Федоров Д.Р., Водоп'янова В.О. податкові перевірки на етапі розвитку системи податкового контролю у Російській федерації (з прикладу міфнс Росії по найбільшим платникам податків по приморському краю). Закордонний досвід організації податкового контр

У світовій практиці існують різні варіанти організації податкових органів та їх підпорядкування. В одних країнах вони мають самостійний статус (Австралія, Китай, Японія), в інших є структурними підрозділамифінансових органів (Італія, Франція, Швейцарія, США) чи підпорядковані уповноваженому органу, які мають державні доходи (Казахстан). В окремих державах існує поділ податкових адміністрацій по лініях прямих та непрямих податків, наприклад, у Таїланді поряд із Податковим департаментом існує Департамент акцизів. Можливий поділ повноважень щодо стягнення податків між податковими адміністраціями різних рівнів. У Канаді Міністерство доходів Квебеку стягує на території провінції поряд із провінційними податками також і федеральні податки, при тому що на решті країни податки стягуються Канадським агентством митниць і зборів. У деяких країнах, наприклад, в Австрії, власне податкові органи відсутні, тому стягнення податків здійснюється фінансовими дирекціями та службами, які є структурними підрозділами Міністерства фінансів.

Структури податкових адміністрацій здебільшого включають підрозділи, на які покладається: облік платників податків, контроль за своєчасністю та повнотою сплати податків, стягнення заборгованості з податків, інформування про податкове законодавство та консультування щодо його застосування, розгляд спорів, що виникають у зв'язку з оподаткуванням, фінансове, інформаційне забезпечення. Так, Головне державне податкове керуванняКитаю має у своїй структурі низку департаментів та управлінь. Зокрема, існує Департамент справляння та управління податками, Департамент фінансового управління, Департамент контролю, Головне управління, Управління податкової політики та податкового законодавства, Управління планування та статистики, Управління податків з обороту, Управління податків на прибуток (доходи), Управління місцевих податків, Управління сільськогосподарських податків, Управління міжнародного оподаткування, Управління оподаткування експорту та імпорту, Управління податкових розслідувань, Управління кадрів. Своєю чергою, кожен із основних підрозділів включає кілька відділів. Наприклад, до складу Департаменту справляння та управління податками входять: відділ податкової пропаганди, відділ оформлення та ведення рахунків-фактур та маркетинговий відділ. Управління податкової політики та податкового законодавства включає: загальний відділ, відділ податкової реформи, законотворчий та апеляційний відділи. Крім того, до системи податкового адміністрування належать Інститут наукових досліджень у галузі податків, Центр підготовки податкових працівників, Центр управління податковими агентами, Податковий коледж.

При цьому у світовій практиці здійснення податкового контролю можна виділити три етапи розвитку.

Кожен наступний етап відрізнявся від попереднього насамперед подальшим удосконаленням податкових механізмів та підвищенням значення податків як джерел державних доходів, а також розвитком системи органів державного управління та податкового контролю як їхньої складової частини.

На першому етапі характерна роздробленість всіх елементів здійснення податкового контролю внаслідок недостатнього розвитку державного устрою та, відповідно, механізму державного управління. Податковий та фінансовий контроль здійснюється без будь-якого системного підходу, виділення чіткого механізму його регулювання.

На першому етапі (період ранніх держав) виникає встановлення перших, досить примітивних і переважно натуральних податків, а також безсистемне їх стягування без використання спеціального податного апарату. Фактично всередині держави відсутня спеціалізований орган, відповідальний на постійній основі за поповнення скарбниці держави. Втім, це пояснюється відсутністю апарату державного управління взагалі. Багато в чому це безпосередньо пов'язано з тим фактом, що державна скарбниця на даному етапі практично нерозривно пов'язана з особистим надбанням монарха (соверена), який цю державу очолює. Це, насамперед, пов'язано з самим механізмом здійснення державної влади, який у той період перебував ще на етапі свого зародження та становлення, і не міг повною мірою виконувати ті завдання, які на нього покладаються та очікуються від нього сьогодні. Проте вже на той час було виявлено, що у багатьох аспектах життя, ефективність держави, її роль і значимість у своїй історичній епосі багато в чому визначаються системою державного управління, її силою та ефективністю.

На другому етапі, у міру розвитку та зміцнення державного апарату, відбувається централізація та посилення здійснення податкового контролю. Починають створюватися спеціалізовані органи державного апарату, держава починає розглядати ведення податкового контролю як один із способів забезпечення своєї фінансової та політичної незалежності, зміцнення державного устрою та припинення сепаратистських настроїв окремих територій.

Другий етап у розвитку оподаткування характеризується підвищенням ролі податків у доходах держави та відносною стрункістю системи їх стягування. Саме цей період доводиться формування перших у світі сучасних податкових систем. Невипадково свого часу відомим російським податковознавцем М. І. Тургенєвим зазначалося, що “всі системи податків, що існують тепер у різних європейських державах, мають свій початок у середніх віках”.

На третьому етапі розвитку податкового контролю виявлено перехід до децентралізації системи органів, що його здійснюють у разі, якщо держава має федеративну систему державного устрою та управління. Для цього етапу характерне наділення регіональної та місцевої влади органами, що дозволяють самостійно контролювати збір регіональних та місцевих податків, що підлягають зарахуванню до бюджету суб'єкта чи регіону. Зазначений аспект дозволяє регіональній та місцевій владі здійснювати формування доходної частини бюджету самостійно, без залучення підтримки з боку центральної влади.

Починають складатися механізми контролю над відомостями, наданими з метою розрахунку та сплати податку. Наприклад, у XII ст. у німецьких містах з метою оподаткування на городян покладався обов'язок повідомляти під присягою про вартість майна, що їм належить. Для того, щоб розмір майна не занижувався, владі було надано право його першочергового викупу за оголошеною ціною.

Зазначений етап бере свій початок у ХІХ ст. Його відрізняє впорядкування та вдосконалення механізмів оподаткування на основі отриманого історичного досвіду та проведених наукових досліджень у галузі фінансів та права. Саме в цей період у різних країнах світу проводилося цілеспрямоване та поступове реформування податкових систем та податкових органів як елемента державного фінансового контролю

Найбільш показовим на цьому етапі стає подальший розвиток інституту прибуткового оподаткування та його ролі як елемента соціального регулювання. Причому нових принципах, що з диффиринцированным підходом до визначення розміру податку не так на основі походження чи соціального становища платника, але в основі його реального доходу.

Підсумовуючи, можна назвати, що податкові органи становлять єдину централізовану систему контролю над дотриманням законодавства про податки і збори, за правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати (перерахування) до бюджетну систему Російської Федерації податків і зборів. Податкові органи РФ мають трирівневу систему на чолі із Федеральною податковою службою. Організація податкових органів характеризується вертикальною структурою підпорядкування.

Податкові органи діють у межах своєї компетенції та відповідно до законодавства Російської Федерації. Права та обов'язки податкових органів регулюються Податковим кодексом РФ.

Контрольна функція, яку виконує податкові органи, є найважливішою, оскільки завдяки їй реалізується фіскальна політика держави. Податковим контролем визнається діяльність уповноважених органів з контролю за дотриманням платниками податків, податковими агентами та платниками зборів законодавства про податки та збори у порядку, встановленому цим Кодексом.

Податковий кодекс визначає такі форми податкового контролю:

• 5) податкові перевірки;
• 6) отримання пояснень платників податків та інших зобов'язаних осіб;
• 7) перевірка даних обліку та звітності;
• 8) огляд приміщень та територій, що використовуються для отримання доходу (прибутку).

Під методами податкового контролю розуміються прийоми, способи чи засоби його здійснення. Методи податкового контролю різняться залежно від цього, чи є податковий контроль документальним чи фактичним.

Що ж до закордонного досвіду здійснення податкового контролю, то тут можна виділити три етапи розвитку. На першому етапі характерна роздробленість всіх елементів здійснення податкового контролю внаслідок недостатнього розвитку державного устрою та, відповідно, механізму державного управління. На другому етапі, у міру розвитку та зміцнення державного апарату, відбувається централізація та посилення здійснення податкового контролю. Для третього етапу характерне наділення регіональної та місцевої влади органами, що дозволяють самостійно контролювати збір регіональних та місцевих податків, що підлягають зарахуванню до бюджету суб'єкта чи регіону.

1

Ця стаття спрямовано дослідження діючих форм і методів організації податкового контролю у Російської Федерації. Розглядаються поняття суб'єкта та об'єкта оподаткування. Досліджується динаміка кількості податкових спорів, що розглядаються арбітражними судами Російської Федерації, пов'язаних із питаннями застосування податкового законодавства. Розглядаються основні форми та методи організації податкового контролю, дано оцінку ефективності їх застосування. Систематизовано та виділено два рівні проблем організації податкового контролю: внутрішні та зовнішні. В якості ключової проблеми податкового контролю, що породжує високу частку суб'єктивності та вимагає обов'язкової регламентації законодавством, зазначено проблему необхідності оцінки сумлінності та розумності платника податків, а також виховання культури сплати податків. Виділено проблеми, які можуть виникнути у системі податкового контролю у зв'язку з орієнтацією російської економікина підтримку інноваційної активності, зокрема проблема скорочення термінів реалізації контрольних заходів за умови якісного проведення останніх. Позначено можливі шляхи вдосконалення контрольної роботи податкових органів РФ сучасному етапі.

податковий контроль

податкове адміністрування

Податковий кодекс

податки та збори

платник податків

податкова культура

податкові органи

камеральна перевірка

виїзна перевірка

інновації

1. Алієв Б.Х., Мусаєва Х.М., Сулейманов М.М. Про податкове регулюваннядоходів суб'єктів Федерації // Фінанси. 2011. no. 1.

2. Грачова О.Ю. Проблеми правового регулюваннядержавного фінансового контролю М: Юриспруденція, 2013.

3. Євстигнєєв Є.М. Податки та оподаткування. М.: ІНФРА-М, 2015. 256 с.

4. Конституція Російської Федерації (прийнята всенародним голосуванням 12.12.1993) (з урахуванням поправок, внесених Законами РФ про поправки до Конституції РФ від 30.12.2008 р. 6-ФКЗ, від 30.12.2008 р. 7-ФК0, від 7-ФКЗ, від 7-ФК0, від 30.12.2008 р. № 7-ФКЗ, від 30.12.2008 р. № 7-ФК0, від 30.12. № 2-ФКЗ, від 21.07.2014 № 11-ФКЗ) [електронний ресурс]. КонсультантПлюс, 199-2016.

5. Мусаєва Х.М. Про проблеми та перспективи розвитку податкового федералізму в умовах модернізації економіки // Фінанси та управління. 2013. no. 1.

6. Податкові системи зарубіжних країн: підручник/Б.Х. Алієв, Х.М. Мусаєва. М: Юніті-Дана, 2013.

7. Практична податкова енциклопедія. Податкова оптимізація/ За ред. А.В. Бризгалина. М: Норма, 2013.

8. Шаталов С.Д. Розвиток податкової системи Росії: проблеми, шляхи вирішення та перспективи. М: МЦФЕР, 2015.

Податкова система Російської Федерації на етапі є сформовану систему податкових правовідносин, властивих державі з ринковою економікою. Основні параметри її устрою відповідають загальноприйнятим у світовій практиці критеріям та враховують особливості російської економіки.

Водночас слід зазначити, що на сучасному етапі фінансові ресурсиекономіки Російської Федерації значно ослаблені. Доходи від нафтогазових галузей, що становлять раніше основу бюджетної системи РФ, перестали покривати збільшені потреби держави. Введені та триваючі фінансово-економічні санкції щодо РФ з боку США та низки Європейських країн посилюють цю ситуацію. Як наслідок, за період 2014–2016 років. було скорочено бюджетні доходи з 35,7 до 30 % від ВВП (доходи федерального бюджету скорочено з 19 до 14 %). Відповідно були секвестровані бюджетні витратифедерального бюджету на 2014-2016 рр. (Зазначимо, що це вперше з часу ухвалення та введення в дію Податкового Кодексу РФ). У таких умовах необхідні рішучі кроки щодо реформування бюджетної політики, у тому числі й у галузі оподаткування, з метою виявлення додаткових джерел зростання. Найважливішою умовою успішної реалізації проведених у державі реформ, досягнення та збереження економічної стабільності в умовах антиросійських санкцій, що продовжуються, є стійке формування бюджетних доходів, і в першу чергу за рахунок підвищення ефективності податкового контролю.

В даний час одним із ключових завдань Уряду Російської Федерації є підвищення рівня доходів державного бюджету. Досягнення зазначеного результату, насамперед, пов'язане з розвитком державного податкового контролю в рамках завдання підвищення ефективності податкової системи Російської Федерації в галузі податків і зборів, подолання наявних на даному етапі проблем та вдосконалення існуючих процедур та методів контролю за виконанням платниками податків обов'язки зі сплати податків та зборів.

Податковий контроль - це, перш за все, цілеспрямована діяльність податкових органів, що забезпечує суворе виконання двох основних завдань. Перша – це державне врегулюванняекономікою та виконання податкового бюджету. Системний контроль забезпечує безперервне надходження фінансових коштів у скарбницю держави. Усі використовувані для досягнення цих цілей форми та методи податкового контролю постійно вдосконалюються. Контроль із боку податкових організаційзабезпечує регулювання якісного виконання посадових обов'язків керівними особами у сфері правильного оподаткування різних форм власності та видів господарської діяльності, досліджуючи суб'єкт загалом, виявляючи підстави для здійснення додаткових податкових вливань до бюджету, встановлюючи міру відповідальності для керівних осіб за скоєння ними вільних чи мимовільних правопорушень.

Податковий контроль включає такі елементи: суб'єкт та об'єкт податкового контролю, застосовувані форми та методи контролю, заходи та порядок їх виконання. Контроль платників податків як юридичних, так і фізичних осібздійснюється за допомогою різних форм, і починається він одразу, з моменту реєстрації.

Оперативний облік надходжень різних податків ведеться окремо щодо кожної юридичної особи. Також здійснюється податковий контроль витрат фізичних осіб відповідно до їх доходів. Оперативний бухгалтерський облік надходжень податкових сум від юридичних осіб, контроль витрат-доходів ІП є основою для камеральної перевірки платників податків. Податкові адміністрації або інші контролюючі органи, що включаються до списку організацій для кожної юридичної або фізичної особи, належать до суб'єктів, які мають право здійснювати податковий контроль.

Об'єктом контролю є господарська діяльність будь-якого платника податків, включеного до затвердженого плану-графіка, за певний минулий період. Організація податкового контролю включає цільний механізм, який забезпечує виконання заданих державних завдань у суворій відповідності до норм податкового та адміністративного Кодексу. У Податковому кодексі РФ виділено основна форма податкового контролю – податкова перевірка. Як відомо, розрізняють камеральні та виїзні податкові перевірки. Вони відрізняються один від одного за місцем проведення та методами контролю, що застосовуються, а також обсягом фінансових документів, охопленим перевіркою за певний звітний період. Податковий контроль може здійснюватися шляхом суцільного зіставлення фінансової документації або бути вибірковим і охоплювати певні фінансові документи за окремі податкові періоди. За обсягом аналізованих питань може бути комплексним, вибірковим і цільовим. За способом організації податковий контроль може бути плановим чи позаплановим. Контроль діяльності будь-якого підприємства, як камеральний, і виїзний, обов'язково передбачає вивчення поданої податкової звітності, що включає кілька етапів. Це перевірка строків надання звітності за встановленими податками, її візуальний огляд, перевірка звітності на арифметику, контроль правильності обчислення ставок та застосування державних пільг, перевірка обчислення бази оподаткування та звітності в цілому.

Для виконання податкового контролю використовуються внутрішні та зовнішні інформаційні джерела. До внутрішніх джерел належить фінансова звітність, отримана від платника податків, виходячи з якої виявляються конкретні методики відбору платників податків щодо подальшої перевірки. Для порівняльного відбору підбираються певні платники податків із усередненими показниками за видами діяльності та загалом у галузі. Далі проводиться аналіз звітності, що надається, за фактичними показниками: динаміка зміни показників та їх співвідношення за кілька звітних податкових
періодів. При виявленні звітних даних, що різко відрізняються від середніх, проводяться детальніші аналізи співвідношення витрат до обсягів реалізації.

Відбір з урахуванням зовнішніх інформаційних джерел складає основі представлених даних із департаменту, антимонопольних органів, банківських установ, ЗМІ тощо. У результаті зіставлення всіх документів, внаслідок попереднього підбору платників податків, які підлягають податковому контролю, і складається річний план-графік перевірок. Підставою для обов'язкового включення до річного плану-графіка для податкового контролю є виявлені суттєві факти порушень податкового кодексу, порушення, виражені в постійному неподання фінансової звітності, що свідчать про фактичне та свідоме ухилення від контролю діяльності суб'єкта. Ліквідація та реорганізація суб'єкта також є підставою для проведення перевірки.

В даний час в Російській Федерації накопичений досить значний досвід проведення податково-контрольних заходів, а механізми, що застосовуються, відрізняються сталістю використовуваних форм і методів. Тим часом потенціал для збільшення збирання податків за рахунок поліпшення контрольних заходів в РФ знаходиться на досить високому рівні. Одним із варіантів підвищення доходів бюджету є вирішення наявних проблем та протиріч у реалізації податкового контролю. Причину недостатньої ефективності заходів податкового контролю викликано насамперед нечіткою регламентацією його процедур. Вищезгадана думка зумовлена, зокрема, такими обставинами. Як було зазначено вище, основною формою податкового контролю є податкові перевірки. При цьому камеральними податковими перевірками охоплюються всі платники податків, які подають податкові декларації до податкових органів, що наголошує на особливій важливості цієї форми податкового контролю. Тим часом, податковим законодавством Російської Федерації визначено лише загальні правилата процедури проведення камеральної податкової перевірки Нерідко практично платники податків стикаються з ситуаціями, не регламентованими на федеральному рівні.

Наприклад, про наслідки проведення податковими органами камеральної податкової перевірок поза терміном, встановленого законом. Неврегульованість подібних питань на законодавчому рівні призводить до необхідності звернення платників податків до судових органів, викладу позиції Фінансового відомства у листах та наказах з метою формування позиції держави у спірній ситуації. Досліджуючи динаміку кількості податкових спорів, аналізованих арбітражними судами Російської Федерації, що з питаннями застосування податкового законодавства, слід зазначити високий показник справ щорічно даної категорії — щонайменше 90 000 справ на рік. Тим часом, рішення описаної проблеми за рахунок формування правозастосовчої практики має високі витрати реалізації, а саме відволікання трудових ресурсів, значні тимчасові витрати, неоднозначність позицій різних відомств. Цей чинник ускладнює чітке сприйняття платниками податків норм Податкового Кодексу Російської Федерації і робить цей процес як фінансово трудомістким, а й тривалим за часом. Іншою проблемою, яка заважає процесу підвищення ефективності податкового контролю, є законодавче закріплення активної участі податкових органів у процесі обчислення та сплати податків платниками податків. Будучи органом фінансового контролю, податковий орган повинен стежити за дотриманням платниками податків та податковими агентами норм податкового законодавства, не втручаючись при цьому у процес обчислення та сплати податків. Простіше кажучи, ідеальна модель обчислення та сплати податку полягає в тому, що реалізується без участі податкових органів. Податкові органи лише наглядають за правильністю обчислення та сплати податків, не роблячи жодних активних дій, крім контрольних
. Єдиним винятком із тієї «ідеальної моделі» має стати участь податкових органів у обчисленні та сплаті деяких податків платниками податків фізичними особами чи іноземними організаціями, які мають постійного представництва у Росії.

Іншою проблемою державного контролю податкових правопорушень, що стала, у тому числі, причиною збільшення кількості податкових спорів, що розглядаються арбітражними судами, є проблема необхідності оцінки сумлінності та розумності платника податків, що породжує високу частку суб'єктивності у податковому контролі. Можна припустити, що ця проблема є центральною у системі податкового контролю, яка потребує обов'язкової регламентації законодавством. Припускаємо, що податкові норми мають бути максимально визначеними, оскільки лише в такому разі забезпечуватиметься їхнє правильне розуміння та застосування як платниками податків, так і органами державної влади. При цьому вважаємо, що сумлінність платника податків має виражати загальну концепцію розвитку податкового права. Інший проблемою РФ є низький рівень культури сплати податків та зборів.

Необхідно зазначити, що проблемам формування партнерських взаємин платників податків та податкових органів, вихованню культури сплати податків приділяється особлива увага у всіх. розвинених країнах, нею займаються безпосередньо податкові органи, органи освіти, засоби інформації. На відміну від держави, платники податків у суспільстві прагнуть планувати, зменшувати сплату податків законними і незаконними способами. В історії оподаткування мірою виховання платників податків було суспільне осуд і оприлюднення імен неплатників податків, які опубліковували в газеті, застосовувалося це в європейських країнах. У сучасний період обов'язковою вимогою для окремих категорій платників податків є опублікування у пресі фінансових звітів. Великі неплатники, встановлені судом, оприлюднюються .

У класичних країнах античного світу (Стародавній світ, Афіни) прерогативою сплачувати податки і виконувати власним коштом різні повинності мали лише повноправні вільні громадяни, які отримували тим самим доступ до керівного становища в суспільстві. У більшості розвинених країн Європи та Америки та в сучасних умовахсплачувати податки почесно, це поряд із виборчим правом є привілеєм громадян країни.

Існуюча умовах РФ реальність обумовлена ​​різним ставленням платників податків до закріпленим Конституцією Російської Федерації правами і обов'язками громадян Російської Федерации. Встановлений статтею 57 Конституції Російської Федерації обов'язок кожного сплачувати законно податки та збори не сприймається як джерело для здійснення державою своїх функцій та завдань, у тому числі щодо реалізації державних соціальних програм, забезпечення виконання конституційних прав громадян на гідне житло, безкоштовну освіту, якісну медицину та і т.д. Сплата податків найчастіше сприймається як відчуження власного майна на користь невизначеного суб'єкта. У зв'язку з цим між платником податків і державою виникає конфронтація, заснована на конфлікті інтересів, що негативно відбивається на рівні податкових доходівбюджету. З іншого боку, проблема податкових відносин відбивається також і роботі податкових органів під час здійснення ними заходів податкового контролю. Йдеться про певні плани донарахування податків та зборів, які формуються перед кожною податковою перевіркою. Ця обставина негативно позначається як контрольних заходів у сфері оподаткування.

Це виявляється, по-перше, у спотворенні ролі та призначенні податкових органів у системі податкових відносин, а по-друге, у погіршенні якості контрольних заходів. Таким чином, оскільки проблема податкових відносин має глибокий внутрішньоособистісний рівень, її вирішення розтягнуте у часі та багато в чому залежить від комплексного підходу до її подолання.

Розглядаючи проблеми, які можуть виникнути внаслідок розвитку податкових відносин, слід зазначити таке. Одним із ключових напрямів податкової політики на 2016 рік є стимулювання інноваційної активності. У зв'язку з цим податкову політику в середньостроковій перспективі орієнтовано на підтримку інновацій у всіх галузях економіки. При цьому роль податкової системи в цьому процесі полягає як у створенні умов для попиту на інноваційну продукцію, так і у створенні сприятливих умов для розвитку та розширення діяльності платників податків, спрямованої на впровадження у виробничі процеси результатів наукових досліджень та дослідно-конструкторських робіт, що призводять до збільшення продуктивність праці. У планах Міністерства фінансів РФ щодо досягнення запланованих цілей, необхідно зазначити, що реалізація зазначених завдань планується не шляхом запровадження податкових пільг, а шляхом коригування механізму оподаткування, настроювання податкової системи з урахуванням сучасних викликів, а також потреб інноваційних підприємств. Фактично йдеться про уточнення оподаткування угод з інтелектуальною власністю та деякими видами майна, спрощення процедур адміністрування податків, у тому числі під час експорту, зміну підходів до податкового адміністрування загалом. Очевидно, що у найближчій перспективі буде потрібна екстраполяція методів податкового контролю на інноваційну сферу діяльності платників податків. При цьому припускаємо, що у системі податкового контролю виникає нова для цього виду діяльності проблема необхідності проведення якісних контрольних заходів у стислий термін. Ця обставина призведе до необхідності мобільного та ефективного здійснення контрольних заходів у мінімальні терміни та з використанням максимально ефективних методів контрольної діяльності, що наразі є для податкових органів досить проблематичним.

Отже, на етапі розвитку системи податкового контролю слід зазначити існування групи проблем, які можна систематизувати на рівні? внутрішні та зовнішні. При цьому як внутрішні проблеми виступає проблема податкових відносин, актуальна як для податкових органів, так і для платників податків. Зовнішні проблеми, своєю чергою, складаються з об'єктивних обставин, до яких входять техніко-юридичні проблеми, наявність правових колізій у нормах податкового права та в нормах інших галузей права; недостатньо чітка регламентація контрольних заходів, і навіть суб'єктивних проблем. Останні включають проблему необхідності використання особистісних оціночних критеріїв при проведенні контрольних заходів, що призводить до великої частки розсуду державних службовців контролюючих органів. Що стосується можливих проблем, які можуть виникнути у системі податкового контролю у зв'язку з орієнтиром російської економіки підтримку інноваційної активності, необхідно відзначити проблему скорочення термінів реалізації контрольних заходів за умови якісного проведення останніх.

Вирішення цих проблем є важливим та необхідним етапом для досягнення мети прозорої та ефективної податкової системи, що забезпечує надходження податкових доходів до бюджетів з максимальним дотриманням прав та інтересів платників податків. p align="justify"> Формування заходів з подолання викладених вище проблем має носити комплексний характер, що враховує специфіку російських умов і тривалі проміжки часу до їх реалізації.

Підсумки проведеного нами дослідження проблем підвищення ефективності податкового контролю на етапі РФ пов'язані з вирішенням завдань системного характеру. Виділимо основні з них: усунення правових колізій у нормах податкового права та в нормах інших галузей права; екстраполяція методів податкового контролю на інноваційну сферу діяльності платників податків; посилення міжвідомчої взаємодії адміністраторів податків з іншими державними органами; покращення податкової дисципліни та усунення лазівок для ухилення від сплати податків; вихованням культури сплати податків.

В даний час стало природним ухилення платників податків від виконання податкових обов'язків як легальними, так і нелегальними способами. Усе це призводить до заниження бази оподаткування і недонадходження до бюджету податків та інших прирівняних до них платежів. Помилки в обчисленні та сплаті податків допускаються також через часті зміни в законодавстві. У зв'язку з цим перед податковими органами стоїть серйозна проблема - контроль за правильністю, своєчасністю та повнотою стягнення податків та його вдосконалення.

Здійснення контролю за дотриманням податкового законодавства, за правильністю обчислення, повнотою та своєчасністю внесення до відповідних бюджетів податків та інших обов'язкових платежів, встановлених законодавством Російської Федерації, є головним завданням податкових органів Російської Федерації.

У той самий час, незважаючи на заходи, залишаються проблемними питання ухилення платників податків від виконання обов'язку зі сплати податків, а застосовувані порушниками податкового законодавства форми та способи заниження бази оподаткування ускладнюються. Податкові правопорушення набувають все більш організованого та витонченого характеру.

У цих умовах особливої ​​значущості набувають завдання якнайшвидшого реагування та виявлення цих прийомів та способів. В даний час стоїть гостра необхідність:

1) вивчати питання застосування на практиці законодавства про податки та збори Російської Федерації з питань організації та проведення податкового контролю;

підвищувати ефективність контрольної роботи податкових органів;

розробляти шляхи вдосконалення контрольно-перевірочної роботи податкових органів;

вивчати шляхи, прийоми та способи ухилення платників податків від зобов'язань щодо сплати законно встановлених податків та зборів;

вести роз'яснювальну роботу з питань застосування на практиці законодавства про податки та збори Російської Федерації.

У сучасних умовах податковий контроль здійснюється у трьох формах: попередній, поточний та наступний. При цьому використовуються такі методи, як спостереження, обстеження, аналіз та перевірки, які поділяються на камеральні та виїзні.

Камеральна податкова перевірка нині є найефективнішим методом податкового контролю. Це форма оперативного реагування, спрямовану насамперед попередження і припинення правопорушень і злочинів у податковій сфері з їхньої початкової стадії.

На практиці викликають велику кількість суперечок питання додаткового витребування документів для виявлення фактів порушення законодавства про податки та збори. Витребування документів провадиться з метою зіставлення зазначених у поданих платниками податків податкових деклараціях даних та інших звітних документів з іншими фінансовими та бухгалтерськими документами, що підтверджують правильність обчислення податків та інших обов'язкових документів та подальшого перерахування їх до бюджету держави та державні позабюджетні фонди.

Як показує практика, при додатковому витребуванні документів у ході камеральних податкових перевірок платники податків часто відмовляються надати первинну фінансову та бухгалтерську документацію та вимагають проведення виїзної податкової перевірки за місцезнаходженням платника податків. Враховуючи особливу завантаженість працівників податкових органів, проведення виїзної податкової перевірки на першу вимогу платника податків є неможливим. З іншого боку, у зв'язку з неврегульованістю цього питання у законодавстві про податки та збори інспектори податкових органів немає права нині вимагати від платників податків первинну документацію. А платник податків, своєю чергою має право наполягати на дотриманні порядку виїмки та додаткового витребування документів (ст. 94 НК РФ), оскільки докази, отримані порушенням встановленого порядку, немає юридичної сили.

Також податковим законодавством передбачено обов'язок податкового органу повідомити платника податків про виявлені в ході камеральної перевірки помилки у податковій декларації та протиріччя між відомостями, що містяться в документах, і вимагати від нього протягом 5 днів дати пояснення або внести виправлення у встановлений строк. Однак у НК РФ не прописано, які саме невідповідності можуть бути підставою для запиту додаткових відомостей. Також не зрозуміло, які пояснення має надати платник податків. Склад документів, що підтверджують, він визначає на свій розсуд.

На мій погляд, для заповнення існуючих прогалин необхідно законодавчо врегулювати ці питання.

Наразі не врегульовано й питання щодо можливості призначення експертизи та залучення фахівців для надання сприяння у здійсненні податкового контролю. Така необхідність може виникнути в тих випадках, коли перевіряльниками виявлено помилки у заповненні документів або протиріччя між відомостями, що містяться у поданих документах.

При цьому основними причинами виникнення податкових спорів та подання платниками податків письмових заперечень є:

• 1) порушення процедури проведення перевірок;
• 2) протиріччя податкового законодавства, листів Мінфіну РФ та ФНП;
• 3) неточності та помилки в актах податкових перевірок;
• 4) не подання (невчасне подання) документів, що підтверджують правомірність застосування платниками податків пільг;
• 5) не подання платниками податків документів, що підтверджують правомірність застосування податкових відрахуваньз ПДВ під час проведення камеральної податкової перевірки податкової декларації з ПДВ, у якій заявлено декларація про відшкодування податку.

Ще однією з серйозних проблем, що стоять на сучасному етапі перед податковими органами, є виявлення недобросовісних платників податків та притягнення їх до відповідальності за порушення податкового законодавства.

Проте судова практика вирішення податкових спорів виходить із презумпції сумлінності платників податків. Тобто дії платника податків, спрямовані на отримання податкової вигоди, економічно виправдані, а відомості, що містяться у податковій декларації та бухгалтерської звітності, - Достовірні. Підставою для отримання податкової вигоди є надання до податкового органу всіх необхідних, належним чином оформлених документів, якщо податковим органом не доведено, що відомості, що містяться у цих документах, є неповними, недостовірними або суперечливими.

В умовах чинного законодавства обов'язок доведення обставин, що стали підставою для прийняття податковим органом акту, що оспорюється, покладається на цей орган.

Колишня редакція ст. 87 НК РФ породжувала суперечки щодо того, що вважати датою початку виїзної перевірки. Раніше ВАС РФ вважав, що зі змісту ст. 89 НК РФ видно взаємозв'язок трирічного строку діяльності платника податків, що перевіряється з роком проведення перевірки, а не з роком прийняття Рішення про її проведення. Тож у цьому питанні визначальним визнавався рік, у якому фактично проводилася перевірка. Однак із нової редакціїп. 8 ст. 89 НК РФ слід, що датою початку виїзної перевірки є дата винесення рішення податкового органу проведення виїзної перевірки, яке вручається платнику податків. Так на практиці складається ситуація, коли платники податків ухиляються від отримання зазначеного рішення та податкові інспектори не встигають вчасно провести перевірку.

Зауважимо, що ст. 89 НК РФ не зобов'язує податковий орган інформувати платника податків про продовження перевірки. Така прогалина в законодавстві неминуче призведе до суперечок. А застосування податковим органом тих чи інших підстав для продовження перевірки, до появи затвердженого порядку, суперечитиме принципу рівності та визначеності норм податкового законодавства (ст. 3 НК РФ). При цьому призупинення та поновлення проведення виїзної перевірки оформлюються відповідним рішенням керівника (заступника керівника) того податкового органу, який проводить зазначену перевірку. Однак жодних вимог до такого рішення у ст. 89 НК РФ немає, що, швидше за все, негативно позначиться на правозастосуванні. На наш погляд, у такому рішенні, крім дати, номера рішення про проведення перевірки, яка зупиняється, та терміну зупинення, має бути чітко зазначено підставу зупинення перевірки, тобто процесуальну дію, яку збирається вчинити податковий орган.

У п. 15 ст. 89 НК РФ вказується, що в останній день проведення виїзної податкової перевірки перевіряючий зобов'язаний скласти довідку, в якій фіксуються предмет перевірки та строки її проведення, та вручити її платнику податків (його представнику).

Як можна бачити, складання та вручення довідки перевіряючим має бути здійснено одночасно, тобто в один день. Цілком логічно, що довідка складається та вручається платнику податків у той час, коли перевіряючий ще перебуває на території платника податків, коли він має реальну можливість вручити довідку уповноваженій особі платника податків.

Виходить, що день вручення довідки – це останній день перевірки. Проте у п. 8 ст. 89 НК РФ вказується, що термін перевірки обчислюється до дня складання, а не вручення довідки про проведену перевірку.

У такому разі виникає проблема, коли закінчується перевірка: у день складання чи день вручення довідки. Зауважимо, що чітке визначення дати закінчення перевірки гарантує платнику податків стабільність у провадженні господарської діяльності, а також захищає його від тривалого втручання податкового органу у його діяльність.

На мою думку, з аналізу норм ст. 89 НК РФ випливає, що датою закінчення перевірки є дата вручення довідки платнику податків.

Пунктом 15 ст. 89 НК РФ окремо передбачено, що податковий орган може направити платнику податків довідку про проведену перевірку рекомендованим листом, якщо той ухиляється від її отримання. Тут слід зазначити, що тягар доведення факту ухилення платника податків від отримання довідки лежить на податковому органі. Проте, необхідно зазначити, що існує й інша позиція, яка полягає в тому, що дата закінчення перевірки збігається з датою складання довідки, а порушення терміну вручення довідки не тягне для податкового органу жодних негативних наслідків.

Крім того, необхідно зазначити, що існує проблема, пов'язана з поданням у момент розгляду заперечення платника податків за результатами виїзної перевірки відновлених документів, які раніше платник податків відмовлявся відновлювати, а також подання документів, які раніше під час перевірки платник податків не представляв. При цьому на практиці складається ситуація, коли платники податків подають до суду документи, які раніше не подані на адресу податкової інспекції. Внаслідок цього такі документи без належної правової оцінкидолучаються до матеріалів справи, та суд приймає доводи платника податків.

З метою реалізації Федерального закону від 06.10.2003 р № 131-ФЗ «Про загальних принципахорганізації місцевого самоврядуванняу Російській Федерації» податкові органи здійснили різні організаційні та технічні заходи. Так, створено міжвідомчі комісії за участю фахівців фінансових органів суб'єктів та муніципальних утворень, органів Федерального казначейства та податкових органів. Регулярно проводиться навчання платників податків до правильного заповнення розрахункових документів. При цьому задіяно всі можливі інформаційні засоби: стенди в інспекціях, семінари з платниками податків, преса. Податкові органи на місцях беруть активну участь у заходах, що організовуються фінансовими органамисуб'єктів Російської Федерації, спрямовані навчання кадрового складу муніципальних утворень. Зокрема, проведено навчання спеціалістів податкових органів, які здійснюють взаємодію з представницькими органами муніципальних утворень.

ФНС Росії також розробила Типовий регламент прийому та передачі даних каналами зв'язку та на електронних носіях інформації з метою забезпечення взаємодії територіальних податкових органів та органів місцевого самоврядування. Розроблено програмне забезпечення, яке дозволяє обмінюватися даними з муніципальними утвореннями в обсягах та у строки, встановлені постановою Уряду РФ № 410.

При цьому виникла одна проблема – це організація обміну інформацією з органами місцевого самоврядування. Причина полягає в тому, що багато новостворених муніципальних утворень не забезпечені необхідною технікою, не оснащені програмними засобами, що дозволяють повноцінно використовувати отримані від податкових органів дані. Іноді відсутні і кваліфіковані фахівці, які мають навички роботи на комп'ютері.

Ще однією серйозною проблемою при здійсненні податкового контролю є боротьба з фірмами-одноденками та захопленням фірм.

Крім того, на наш погляд, при проведенні податкового контролю особливу увагу слід приділяти податковому адмініструванню за окремими видами податків, які є основними доходоутворюючими статтями бюджетів.

Одним із таких податків є податок на додану вартість, який має особливе значення для російського бюджету. ПДВ за товарами, роботами та послугами, що реалізуються на території Російської Федерації, формує половину доходів федерального бюджету, які адмініструються Федеральною податковою службою.

В останні роки темпи зростання надходжень податку здебільшого відповідали показникам розвитку економіки. Але у 2006 році вперше відзначається уповільнення темпів зростання надходжень ПДВ. Це результат суттєвих змін у законодавстві з податку на додану вартість. З 1 січня 2006 року кардинально змінився як порядок обчислення податку, так і порядок застосування відрахувань щодо нього. Відповідні поправки було внесено Федеральним законом від 22.07.2005 № 119-ФЗ.

З 1 січня 2006 року усі платники податків визначають дату виникнення обов'язку щодо сплати ПДВ за методом нарахування. До відрахування почали прийматися суми податку на придбання товарів та послуг без факту їх оплати.

Відрахування сум ПДВ за капітального будівництва застосовуються у загальному порядку. До 2006 року це можна було зробити після введення об'єкта в експлуатацію.

Крім того, платникам податків дозволили у 2006 році зменшувати свої податкові зобов'язання на суми ПДВ за раніше накопиченою. кредиторської заборгованостіта з робіт, виконаних підрядними організаціямираніше.

З 1 січня 2006 року не оподатковується ПДВ сума оплати (часткової оплати), отримана платниками податків у рахунок майбутнього постачання товарів та послуг на експорт. Звичайно, новий порядокобчислення ПДВ дозволяє платникам податків у більшому обсязі використовувати оборотні кошти під час господарської діяльності.

Законодавці, приймаючи відповідні поправки, розраховували домогтися скорочення податкового навантаження, спрощення справляння податку та підвищення ділової активності. Однак при цьому ухвалення рішень про надання податковим органам інструментів з ефективного адміністрування ПДВ, контролю в цій частині відсунуто на пізніші терміни – 2009-2010 роки.

У зв'язку з прийняттям Федерального закону № 134-ФЗ внесено значні зміни до порядку обчислення акцизів. Зокрема, скасовано податкові пости, змінився механізм справляння ставок за деякими видами підакцизних товарів.

Незважаючи на те, що цей закон зберігає існуючу систему комбінованих ставок акцизу на сигарети (з фільтром та без фільтра). Водночас адвалорну складову ставок акцизу на тютюнові вироби обчислюється виходячи з максимальної роздрібної ціни торгової мережі, що встановлюється виробником.

У цих умовах здійснювати контроль за дотриманням максимальних роздрібних цін у торгівлі вкрай складно, оскільки торговельна мережа складається із сотень тисяч торгових точок. При цьому встановлення факту продажу у роздрібній торговельній мережі тютюнових виробів за ціною, що перевищує встановлену виробником, вже після того, як виробник сплатить акциз на ці вироби, для поповнення бюджету значення не матиме. Адже особи, які здійснюють роздрібну торгівлю, акциз не сплачують

У 2006 році були певні проблеми із забезпеченням стабільного функціонування ЄДАІВ. Проблеми з функціонуванням ЄДАІС мають суто технічний характер, у зв'язку з тим, що з 1 червня 2006 року ЄДАІС набула чинності в частині нанесення штрих-коду на нові федеральні спецмарки. Для організацій, які здійснюють обіг етилового спирту, алкогольної та спиртовмісної продукції, термін впровадження було перенесено на 1 липня 2006 року. Але система не тестувалася на більших обсягах інформації. Пік підключень, коли до системи одночасно приєднувалися близько 3 тисяч організацій – учасників алкогольного ринку, припав на кінець червня. Саме тоді стали відбуватися збої у роботі програмного забезпечення.

Досвід роботи з ЄДАІС показав, що система перевантажена зайвими операціями та потребує спрощення та значної модернізації.

З викладеного можна дійти невтішного висновку у тому, що сучасне законодавство Росії не відрізняється стабільністю. Майже всі найважливіші законодавчі акти Російської Федерації постійно вносяться ті чи інші поправки, доповнення та зміни. Особливо це стосується Податкового кодексу РФ, який набув чинності 1999 р. і за весь період його дії доповнення вносяться майже кожні півроку. При цьому багато поправок є не до кінця опрацьованими, що призводить до збільшення кількості спорів із податковими органами.

Я вважаю, що необхідно вирішувати проблеми, які стоять перед податковим контролем, адже покращувати якість контрольної роботи, отже збільшувати збирання податків і зборів.

Вихідні дані збірника:

ПРОБЛЕМИ ОРГАНІЗАЦІЇ ПОДАТКОВОГО КОНТРОЛЮ В РОСІЙСЬКІЙ ФЕДЕРАЦІЇ

Левчук Костянтин Вікторович

магістр кафедри « Державна службата кадрова політика» ІДСУ РАНХіГС РФ, м. Москва

Бєляєва Юлія Сергіївна

магістр кафедри «Фінансово-правових дисциплін та дисциплін майново-земельного циклу»

Московський фінансово-юридичний університет

РФ, м. Москва

PROBLEMS OF TAX CONTROL ORGANIZATION IN RUSSIAN FEDERATION

Константин Левчук

master of State Service and HR Policy Chair, International Institute of Public Administration and Management, Russia, Moscow

Yulia Belyaeva

Master of Financial Legal Disciplines and Disciplines of Property and Land Circuit Chair, Moscow University of Finance and Law, Russia, Moscow

АННОТАЦІЯ

У статті розглядаються актуальні питання та проблеми організації податкового контролю. Від ефективності механізму проведення податкових перевірок безпосередньо залежить економічний добробут та фінансова безпека держави. Провівши аналіз організації оподаткування в Російській Федерації, зроблено висновок про те, що сутність податкового контролю виражається в діяльності уповноважених органів щодо перевірки дотримання вимог законодавства про податки та збори платниками податків, податковими агентами та платниками зборів, що проводиться з метою запобігання податковим правопорушенням, а також відновлення порушених прав, недопущення таких порушень у майбутньому та прийняття рішень відповідно до законодавства.

ABSTRACT

article deals with current issues and problems of tax control organization. Economic well-being and financial security of state directly depends on the effectiveness of the tax audits mechanism. Після того, як analyzing company taxation в Російській Федерації, це сказано, що принципи tax control reflects in competent authorities' performance due to diligence of legislative requirements for taxes and dos by taxpayers, tax agents and levy payers, which is carriedout to offenses, як добре як відновлення загальних прав, запобігання таким violations в майбутньому, і ухвалення рішення в залежності від права.

Ключові слова:податковий контроль; податкові органи; платники податків; бюджет; фінанси; законодавство; аналіз.

Keywords: tax control; tax agents; taxpayers; budget; finance; legislation; analysis

Податкова система Російської Федерації на етапі є сформовану систему податкових правовідносин, властивих державі з ринковою економікою. Основні параметри її устрою відповідають загальноприйнятим у світовій практиці критеріям та враховують особливості російської економіки.

Податковим контролем визнається діяльність уповноважених органів з контролю за дотриманням платниками податків, податковими агентами та платниками зборів законодавства про податки та збори у порядку, встановленому Податковим Кодексом. Податковий контроль проводиться посадовими особами податкових органів у межах своєї компетенції за допомогою податкових перевірок, отримання пояснень платників податків, податкових агентів та платників збору, перевірки даних обліку та звітності, огляду приміщень та територій, що використовуються для отримання доходу (прибутку), а також в інших формах, передбачених Податковим Кодексом.

Нині одним із ключових завдань Уряду Російської Федерації є підвищення рівня доходів державного бюджету.

Досягнення зазначеного результату, насамперед, пов'язане з розвитком державного податкового контролю в рамках завдання підвищення ефективності податкової системи Російської Федерації в галузі податків і зборів, подолання наявних на даному етапі проблем та вдосконалення існуючих процедур та методів контролю за виконанням платниками податків обов'язки зі сплати податків та зборів. В даний час в Російській Федерації накопичений досить значний досвід проведення податково-контрольних заходів, а механізми, що застосовуються, відрізняються сталістю використовуваних форм і методів. Тим часом потенціал для збільшення збирання податків за рахунок поліпшення контрольних заходів в РФ знаходиться на досить високому рівні. Одним із варіантів підвищення доходів бюджету є вирішення наявних проблем та протиріч у реалізації податкового контролю. Причиною недостатньої ефективності заходів податкового контролю спричинено, насамперед, нечітку регламентацію його процедур. Вищезгадана думка зумовлена, зокрема, такими обставинами. Однією з важливих проблем державного контролю податкових правопорушень, що стала, у тому числі, причиною збільшення кількості податкових спорів, що розглядаються арбітражними судами, є проблема необхідності оцінки сумлінності та розумності платника податків, що породжує високу частку суб'єктивності у податковому контролі. Можна припустити, що ця проблема є центральною у системі податкового контролю, яка потребує обов'язкової регламентації законодавством. Припускаємо, що податкові норми мають бути максимально визначеними, оскільки лише в такому разі забезпечуватиметься їхнє правильне розуміння та застосування як платниками податків, так і органами державної влади. При цьому вважаємо, що сумлінність платника податків має виражати загальну концепцію розвитку податкового права. Серед проблем можна виділити такий показник, як низький рівень культури сплати податків та зборів. Подібне становище обумовлено різним ставленням платників податків до закріплених Конституцією Російської Федерації правами та обов'язками громадян. Встановлений статтею 57 Конституції РФ обов'язок кожного сплачувати законно податки і збори не сприймається як джерело для здійснення державою своїх функцій і завдань, у тому числі щодо реалізації державних соціальних програм, забезпечення виконання конституційних прав громадян на гідне житло, безкоштовну освіту, якісну медицину і т.п. . д. Сплата податків, найчастіше, сприймається як відчуження власного майна на користь невизначеного суб'єкта. У зв'язку з цим між платником податків і державою виникає конфронтація, заснована на конфлікті інтересів, що негативно відбивається на рівні податкових доходів бюджету. З іншого боку, проблема податкових відносин відбивається також і роботі податкових органів під час здійснення ними заходів податкового контролю. Йдеться про певні плани донарахування податків та зборів, які формуються перед кожною податковою перевіркою. Ця обставина негативно позначається як контрольних заходів у сфері оподаткування. Це виявляється, по-перше, у спотворенні ролі та призначенні податкових органів у системі податкових відносин, а по-друге, у погіршенні якості контрольних заходів. Таким чином, оскільки проблема податкових відносин має глибокий всередині особистісний рівень, її вирішення розтягнуте у часі та багато в чому залежить від комплексного підходу до її подолання.

Розглядаючи процес податкового контролю, особливо виділимо податкові перевірки. У Російській Федерації в ході податкових реформ значно змінено підхід до організації та проведення податкового контролю. Податкові органи поступово відмовилися від комплексного контролю та наголосили на комплексний аналіз фінансово-господарської діяльності платника податків, на контроль, заснований на критеріях ризику. Довгий час одним із основних показників, що характеризують результативність та ефективність виїзних (раніше документальних) податкових перевірок, був показник «охоплення» виїзними податковими перевірками. Цей показник відображав частку проведених виїзних податкових перевірок у загальній кількості платників податків, які стоять на обліку у податковій інспекції. Щоб забезпечити зростання цього показника, потрібно постійне збільшення кількості проведених виїзних перевірок, проте це знижувало їх якість. Сьогодні цю проблему вирішено за допомогою застосування податковими органами Концепції планування виїзних податкових перевірок. Виїзна податкова перевірка проводиться на території (у приміщенні) платника податків на підставі рішення керівника (заступника керівника) податкового органу. Відбір платників податків, які підлягають перевірці, провадиться на основі аналізу фінансово-економічних показників діяльності організацій. Для планування виїзних перевірок податкові органи нині використовують більш ніж 20 програмних комплексів, серед яких: ЕОД – місцевий рівень, FIRA-Pro, ПК «Візуальний аналіз інформації», а також «Одноденка», «Схеми», «Досьє ризиків» та т. д.; ведеться облік галузевої власності бізнесу. Великий обсяг інформації фахівці податкової служби одержують із «відкритих» джерел, а також неофіційних джерел, наприклад інтернет-ресурси, засоби масової інформації. Таким чином, у платників податків та податкових органів виникла якась спільна мета – зростання податкової дисципліни та зниження кількості та обсягу податкових спорів. Ефективність передперевірочного моніторингу платників податків показала практика його застосування, якщо розглядати такі показники, як збільшення донарахувань за результатами виїзних податкових перевірок та зниження кількості перевірок (Таблиця 1).

Таблиця 1.

Результати проведення виїзних податкових перевірок податковими органами Російської Федерації у 2012–2014 роках.

№ п/п		Кількість проведених ВНП (од.)	Сума донарахувань за результатами ВНП (млн. руб.)	Сума донарахувань розрахунку одну перевірку, тис. крб.	Сума фактичних надходжень податкових доходів, млн руб.	Питома вага донарахованих платежів у сумі фактичних податкових надходжень, %
	Темп зростання показників, %

У перспективі для досягнення соціально-економічної та бюджетної ефективності податкового контролю необхідне не лише проведення комплексу контрольних заходів, що здійснюються податковим органом, спрямовані на всебічне вивчення інформації про платника податків, співвідношень фінансових результатівподаткової перевірки та трудовитрат на її здійснення, а й формування адекватної системи оцінки результативності та ефективності таких заходів. Наразі відомчий регламент організації та проведення податкових перевірок практично не передбачає аналіз та оцінку результатів проведених перевірок. У Федеральній податковій службіоцінка діяльності податкових органів здійснюється відповідно до Методики оцінки ефективності діяльності територіальних органів ФНС Росії. За підсумками контрольної роботи податкові органи формують та публікують звіт за формою 2-НК «Звіт про результати контрольної роботи податкових органів», який дозволяє лише за певними критеріями оцінити результативність контрольних заходів:

• кількість проведених камеральних та виїзних податкових перевірок (у тому числі кількість перевірок, що виявили порушення);
• сума додатково нарахованих податків, пені, санкцій за наслідками перевірок.

Як видно, статистична звітність, що публікується на сайті ФНП Росії, відображає окремі результати камеральних та виїзних податкових перевірок, у той час як офіційна звітність, яка вказувала б на ефективність контрольних заходів, що проводяться, відсутня. У зв'язку з цим назріла необхідність розробки та впровадження системи показників з метою оцінки ефективності податкового контролю з метою прийняття обґрунтованих управлінських рішень щодо його подальшого розвитку.

Оцінка ефективності податкових перевірок є досить багатоаспектним процесом, виходячи з цього, ефективною податковою перевіркою можна вважати таку перевірку, за результатами якої суми додатково нарахованих податків, пені та штрафів значно перевищують витрати на її проведення, а також є достатні забезпечувальні заходи для реального стягнення з платника податків донарахованих сум податку за рахунок його коштів та майна.

Вибір методик чи окремих показників з метою оцінки ефективності податкової перевірки визначається цілями проведеного аналізу, призначенням результатів, формою їх представлення, групою користувачів, глибиною і періодичністю дослідження, характером аналізованої статистичної інформації. Результати дослідження можуть бути використані як зовнішніми, так і внутрішніми користувачами для оцінки ефективності діяльності органів державної влади та для вироблення рекомендацій щодо вдосконалення податкової політики з урахуванням регіональних особливостей, а також для проведення незалежної оцінки факторів, що впливають на формування податкового потенціалу регіонів.

В даний час для оцінки ефективності виїзних податкових перевірок зазвичай використовують окремі показники контрольної роботи податкового органу, наприклад:

• загальна кількість та динаміка проведених виїзних податкових перевірок;
• показник навантаження, який визначається як відношення кількості платників податків, які стоять на обліку в інспекції до чисельності фахівців податкового органу з основної діяльності;
• кількість перевірок, у ході яких виявлено порушення законодавства про податки та збори;
• загальна сума та динаміка сум донарахованих податкових платежів за результатами контрольної роботи та ін.

Оцінити у повному обсязі не лише результативність, а й ефективність контрольної роботи податкових органів дозволяють якісні показники організації та проведення податкових перевірок, які відображають:

• ступінь охоплення платників податків перевірками (ставлення кількості платників податків, що перевіряються у звітному періоді до загальної кількості платників податків, які стоять на обліку в інспекції);
• навантаження на спеціалістів податкового органу (ставлення кількості проведених ВНП до чисельності фахівців податкового органу з основної діяльності);
• питома вага додатково нарахованих податків та зборів у загальній сумі податкових надходжень до бюджету за певний період часу;
• питома вага стягнених податків та зборів з усього обсягу донарахованих перевіркою податків та ін.

Перспективним напрямом податкового контролю у Росії є проведення податкового моніторингу, який ґрунтується на угодах про співпрацю між державою та платником податків. Застосування такої форми взаємодії як податковий моніторинг дозволить не лише податковим органам підвищити ефективність податкових перевірок, а й найбільшим платникам податків знизити податкові ризики, кількість судових розглядів, підвищити інвестиційну привабливість.

Ми вважаємо, що з метою вдосконалення податкового контролю та адміністрування податкові органи обов'язково повинні посилити роботу аналітичної складової своєї діяльності. Саме аналітика дозволяє стимулювати платника податків до добровільного виконання своїх податкових обов'язків.

Також ми вважаємо, що для вдосконалення податкового контролю необхідно внести зміни до Податковий кодексу частині правових та організаційних засад контрольної діяльності самих податкових органів Російської Федерації. Важливими пунктами у розвитку методів регулювання податкового контролю має стати зміна правового становищапосадових осіб податкові органи. З метою зміцнення результативності контрольних заходів необхідно удосконалення податкових процедур щодо застосування адміністративно-податкових санкцій.

Застосування розглянутих вище заходів дозволить підвищити результативність контрольних заходів податкових органів, а, відповідно, підвищить збирання податків загалом країною.

Список літератури:

1. Дорофєєва Н.А. Про показники оцінки ефективності діяльності податкових інспекцій/Н.А. Дорофєєва, А.В. Суворов // Податки та податкове планування. - 2010. - № 8.
2. "Конституція Російської Федерації" (прийнята всенародним голосуванням 12.12.1993) (з урахуванням поправок, внесених Законами РФ про поправки до Конституції РФ від 30.12.2008 № 6-ФКЗ, від 30.12.2008 № 7-ФКЗ, від 0.2 -ФКЗ, від 21.07.2014 (№ 11-ФКЗ) // УПС КонсультантПлюс: Законодавство: Версія Проф. – [Електронний ресурс] – Режим доступу. - URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_28399/ (дата звернення 05.11.2015).
3. Комарова Є.І. Розвиток податкового контролю у Росії оцінка його ефективності // Сучасні проблеминауки та освіти. – 2015. – № 1, [Електронний ресурс] – Режим доступу. – URL: www.science-education.ru/121-18570 (дата звернення 05.11.2015).
4. «Податковий кодекс Російської Федерації» Частина 1 від 31.07.1998 № 146-ФЗ (прийнятий ДД ФС РФ 16.07.1998), (чинна редакція від 13.07.2015) [Електронний ресурс] // УПС КонсультантПлюс: Законодавство: Версія – [Електронний ресурс] – Режим доступу. - URL: http://www.consultant.ru/popular/nalog1/ (дата звернення 05.11.2015).
5. «Податковий кодекс Російської Федерації» Частина 2 від від 05.08.2000 № 117-ФЗ (прийнято ГД ФС РФ 19.07.2000), (чинна редакція від 13.07.2015) [Електронний ресурс] / / УПС КонсультантПлюс: Законодавство: Законодавство: – [Електронний ресурс] – Режим доступу. - URL: http://www.consultant.ru/popular/nalog2/ (дата звернення 05.11.2015).
6. «Основні напрями податкової політики на 2015 рік та плановий період 2016 та 2017 років» (схвалені Урядом РФ 01.07.2014) [Електронний ресурс] // УПС КонсультантПлюс: Законодавство: Версія Проф. – [Електронний ресурс] – Режим доступу. - URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_126727/ (дата звернення 05.11.2015).
7. Саркісянц Г.В. Сучасні проблеми в організації податкового контролю та шляхи підвищення ефективності податкових перевірок [Текст]/Г.В. Саркісянц// Молодий учений. - 2015. - №4. - С. 421-423.

ПОДАТКОВІ ПЕРЕВІРКИ НА СУЧАСНОМУ ЕТАПІ РОЗВИТКУ СИСТЕМИ ПОДАТКОВОГО КОНТРОЛЮ В РОСІЙСЬКОЇ ФЕДЕРАЦІЇ

Федоров Денис Романович 1 , Водоп'янова Валентина Олександрівна 2
1 Владивостоцький державний університетекономіки та сервісу, студент 5 курсу спеціальності «Податки та оподаткування»
2 Владивостоцький державний університет економіки та сервісу, старший викладач кафедри фінанси та податки

Анотація
Основною та найефективнішою формою податкового контролю є податкові перевірки. В результаті їх проведення можна успішно вирішувати більшість завдань: виявляти, припиняти та попереджати податкові правопорушення. У цьому статті розглянуто одне з основних питань розробки комплексу практичних рекомендацій, вкладених у вдосконалення податкового контролю, підвищення результативності проведення податкових перевірок. Створення підходу щодо вдосконалення податкового контролю, має на меті підвищити його ефективність шляхом чіткої регламентації обліку інтересів усіх учасників податкових правовідносин та внести більше ясності та передбачуваності для платників податків у дії податкових органів у ході здійснення ними контрольної діяльності.

TAX AUDITS AT THE PRESENT STAGE OF DEVELOPMENT OF SYSTEM OF TAX CONTROL IN THE RUSIAN FEDERATION (ON THE EXAMPLE OF MIFNS RUSSIA ON THE LARGEST TAXPAYERS ACROSS PRIMORSKY KRAI)

Fedorov Denis Romanovich 1 , Vodopopyanova Valentina Aleksandrovna 2
1 Vladivostok State University of Economy and Service, Student of the 5th course of the specialty "Taxes and Taxation"
2 Vladivostok State University of Economy and Service, Сеніорські школярі Finance and Taxes

Abstract
Головна і найбільш ефективна форма tax control є tax audits. Як результат їхнього переміщення від нього є можливою для розв'язання величезної кількості успіхів успішно: до потік, занурення і війна tax offenses. У цьому повідомленні в матеріалі один з головних питань розвитку комплексу практичних переговорів, передбачених на здійсненні податкового контролю, для збільшення продуктивності транспортування з tax audits не розглядається. Придбання створення на здійсненні tax control, sets before itself the purpose to increase its efficiency by accurate regulation of accounting of interests of all participants of tax legal relationship and clear up more and predictabilities for taxpayers actions of tax Діяльність до них.

Бібліографічне посилання на статтю:
Федоров Д.Р., Водоп'янова В.А. Податкові перевірки на етапі розвитку системи податкового контролю у Російської Федерації (з прикладу МІФНС Росії з найбільшим платникам податків по Приморському краю) // Сучасні наукові дослідження та інновації. 2014. № 6. Ч. 2 [Електронний ресурс]..03.2019).

З практики роботи податкових органів випливає, що важко досягти зменшення негативного впливу недоробок податкового законодавства на результати контрольної роботи податкових органів лише адміністративними методами - набагато легше досягти цієї мети внесенням поправок до НК РФ. Проводячи реформування податкового законодавства з метою внесення до нього положень, що перешкоджають ухилянню від сплати податків та зборів.

Не можна не визнати, що законодавець постійно працює над удосконаленням податкового законодавства. Доказом тому є зміни, що вносяться щороку в НК РФ і законодавство суб'єктів Російської Федерації про податки і збори, а також роз'яснювальна робота Мінфіну Росії та ФНП Росії.

У той самий час збирання податків і зборів залишається недостатньо високому рівні з таких причин: низька ефективність контрольної роботи під час здійснення податковими органами камеральних податкових перевірок; ухилення окремих категорій платників податків, що все ще продовжуються, від сплати податків і зборів і нестача інструментів, що дозволяють податковим органам застосовувати належні заходи щодо притягнення незаконослухняних платників податків до податкової відповідальності; слабка організація взаємодії податкових органів із правоохоронними органами; відсутність чітких алгоритмів та методик контрольної роботи, зокрема методик проведення виїзних податкових перевірок з конкретних податків та зборів; недостатній рівень стягнення додаткових сум податків та зборів, виявлених у ході податкового контролю.

Вирішення вищезгаданих проблем дозволить забезпечити належну ефективність контрольної роботи податкових органів. Актуальність проблем, пов'язаних з процесом поліпшення контрольної роботи податкових органів щодо забезпечення доходної частини бюджету країни, з метою виконання державою завдань, що стоять перед ним, зумовлює необхідність пошуку ефективних шляхів їх вирішення як в економічному, так і в організаційному аспектах.

Метою роботи є дослідження актуальних проблем у системі податкового контролю, що носить як теоретичний, так і практичний характер їх правового регулювання, а також організації проведення податкових перевірок, виявлення недоліків нормативно-правової регламентації та формулювання комплексу пропозицій, спрямованих на вдосконалення податкового контролю.

Виходячи із сформульованої мети дослідження автором поставлені такі завдання, вирішення яких визначило наукову новизну та практичну значущість роботи:

Дослідити сутність контрольно-аналітичної роботи податкових органів та розробити обґрунтовані пропозиції щодо покращення контрольної роботи, що здійснюється податковими органами;

Дати оцінку сучасного станусистеми податкового контролю та встановити фактори, що впливають на його ефективність;

Визначити пріоритети у системі організації податкових перевірок та шляхи її вдосконалення, а також виділити проблеми практики її застосування.

Податковий контроль, є найдавнішою формою державного контролю та елементом системи управління державою, значною мірою визначає способи та ефективність регулювання економіки та соціальної сфери. Тільки завдяки податковому контролю податкова системазабезпечує виконання своєї головної мети, саме забезпечення доходної частини бюджетів різного рівня.

Податковим контролем визнається діяльність уповноважених органів контролю за дотриманням платниками податків, податковими агентами та платниками зборів законодавства про податки та збори в порядку, встановленому НК РФ.

Діючими формами податкового контролю на даний час є податкові перевірки та облік платників податків.

Основною формою податкового контролю є податкові перевірки, за допомогою яких здійснюється контроль за своєчасністю, повнотою та правильністю сплати платниками податків податків та зборів. Облік платників податків як форми податкового контролю, служить допоміжним засобом податкового контролю і може використовуватися для збирання доказів щодо податкових правопорушень, виявлених у ході податкових перевірок та які фігурують в акті перевірки. Вибір тих чи інших методів контрольної роботи, визначення їх поєднання та послідовності застосування перебувають у компетенції самого податкового органу та залежать від специфіки діяльності платника податків, цілей, які переслідуються під час здійснення податкового контролю.

Податковий контроль проводиться податковим органом чи іншим органом, який здійснює повноваження щодо податкового адміністрування, у межах його компетенції з виїздом на місце або у приміщенні відповідного органу.

Розглянемо показники контрольної діяльності з урахуванням відомчої звітності МІФНС Росії з найбільшим платникам податків по Приморському краю, що найбільш показово оцінює роботу інспекції, т.к. Найбільшим платникам податків належить особлива роль у формуванні бюджету, їх податкові платежі протягом кількох років перевищують 60% у загальному обсязі надходжень федеральних податківта зборів по Росії, розраховані деякі відносні показники, що характеризують результативність контрольної роботи податкових органів, таблиця 1.

Таблиця - 1 Динаміка додаткових нарахувань за результатами контрольної роботи МІФНС Росії за найбільшими платниками податків по Приморському краю за 2011-2013рр.

Показник				Абсолютна зміна		Темп зростання, %
						2012р. до 2011р.	2013р. до 2012р.
Усього додаткових нарахувань
В тому числі:
За в'їзними податковими перевірками
За камеральними податковими перевірками

Наведені дані у таб. 1 показують, що основна сума додаткових нарахувань за результатами контрольної роботи сформувалася за рахунок виїзних податкових перевірок, що збільшується з кожним роком.

Різке збільшення донарахованих сум за результатом контрольної роботи у 2012р. (подальше зниження у 2013р.) обумовлено тим, що у 3 кварталі 2012р. було проведено виїзна податкова перевірка найбільшого платника податків що займається авіаперевезеннями Далекому Сході Росії за результатами якої було доначислено 503 761 тыс.руб, зокрема податку 378 955 тис. крб. та встановлено такі порушення:

Не виконані обов'язки податкового агента:

При експлуатації літаків, які були придбані у іноземних компаній, на підставі договорів фінансової оренди (лізингу), не перераховано до бюджету суму ПДВ.

Під час визначення податкової бази з податку на доходи фізичних осіб за 2009-2010 роки. податковим агентом не обчислено, не утримано і не перераховано податок на доходи фізичних.

На зниження донарахувань за результатами камерального податкового контролю за 2013р. порівняно з аналогічним періодом минулого року головним чином впливає наявність податкових декларацій із ПДВ, результат за якими «до відшкодування». Так згідно зі звітом 2-ПДВ 2013р. закінчено камеральні перевірки податкових декларацій з ПДВ з мінусовим результатом за 176 деклараціями, що на 25% більше за аналогічний період 2012р. В результаті показники контрольної роботи з камеральних перевірок щодо обґрунтованості відшкодування зросли.

Слід зазначити, що за зниження нарахувань відмовлено у відшкодуванні за результатами проведених за 2013р. камеральних перевірок у сумі 645 938 крб. (за 2012р. відмовлено у відшкодуванні 284 189 руб.)

Одним із основних факторів при аналізі контрольної роботи податкової інспекції є результативність проведених виїзних та камеральних податкових перевірок, таблиця 2.

Таблиця 2 - Аналіз результативності проведених камеральних та виїзних податкових перевірок МІФНС Росії за найбільшими платниками податків по Приморському краю за 2011-2013рр.

Показник				Абсолютна зміна		Темп зростання, %
						2012р. до 2011р.	2013р. до 2012р.
Кількість камеральних перевірок
В тому числі:
- з використанням додаткових документів
- результативні камеральні перевірки
Кількість виїзних перевірок
В тому числі:
- результативні виїзні перевірки

За даними табл. 2 рівень результативності камеральних перевірок у 2011р. - 0,7%, 2012р. - 1,5%, 2013р. - 1,6%.

У 2012р. спостерігається зниження загальної кількості камеральних перевірок, у тому числі і з витребуванням документів, через зняття з обліку 9 організацій.

Крім того, платниками податків у 2012р. представлено відомостей про отримані ліцензії щодо об'єктів водних біологічних ресурсів менше на 73 або на 9% ніж у 2011р.

Рівень результативності виїзних перевірок за 2012р. становив 100%.

У 2013р. спостерігається збільшення загальної кількості перевірок на 4,3% при зниженні перевірок із витребуванням документів – на 9%.

Зниження кількості камеральних перевірок з витребування документів відбулося через надання платниками податків декларацій з ПДПД у меншій кількості, ніж за аналогічні попередні періоди у зв'язку зі зняттям з обліку 4-х платників податків. Крім того, надано відомостей про отримані ліцензії щодо об'єктів водних біологічних ресурсів більше на 11,7% (85 декларацій) ніж за 2012р. які підлягають камеральним перевіркам без витребування документів.

Рівень результативності виїзних перевірок за 2013р. становив 95%.

Основними факторами, виявленими в ході дослідження, які негативно впливають на ефективність податкового контролю, є:

Бездіяльність норми податкового законодавства (п. 3 ст. 122 НК РФ), яка встановлює притягнення до податкової відповідальності платника податків за умисне ухилення від сплати податків;

Відсутність заходів, які передбачають покарання осіб за створення та використання з метою ухилення від оподаткування про фірм – одноднівок;

Відсутність методичного супроводу проведення виїзних податкових перевірок щодо конкретних податків і зборів та відповідно єдиного підходу до їх проведення;

Обмеження прав податкових органів, якими вони могли б скористатися під час здійснення камеральних податкових перевірок;

Відсутність контролю над платниками податків, які представляють уточнені податкові декларації, з яких платники податків зменшують податкові зобов'язання;

Обмежені терміни проведення камеральної податкової перевірки.

Аналіз чинного податкового законодавства показує недосконалість податкового контролю щодо проведення камеральних податкових перевірок, у зв'язку з чим пропонується перетворити камеральну податкову перевірку на основний вид податкового контролю через неможливість охопити всіх платників податків виїзними податковими перевірками, а також розширити права податкових органів при проведенні камерального податкового контролю .

Також необхідно розглянути питання щодо розширення прав податкових органів при проведенні камеральних перевірок з метою здійснення податкового контролю за окремою групою платників податків, які використовують схеми ухилення від сплати податків із застосуванням фірм одноденок. В даний час практично відсутній податковий контроль за платниками податків, які займаються господарською діяльністю протягом трьох років із моменту постановки на облік.

Кількість таких організацій, які стоять на обліку в податкових органах, перевищує половину загальної кількості платників податків, а контроль за ними відсутня.

Виявлення фактів взаємовідносин з такими платниками податків останніми роками є одним із основних пунктів у переліку питань, які опрацьовуються під час планування та проведення виїзних податкових перевірок.

Проте на даний час фірми, спеціально створені для використання схем ухилення від сплати податків та існуючі менше трьох років, не контролюються податковими органами повною мірою, оскільки відсутні інструменти, що дозволяють здійснювати податковий контроль під час проведення податкових перевірок.

Таким чином, необхідно розширити права податкових органів, що надаються ним під час проведення камеральних податкових перевірок, з метою податкового контролю за цією групою платників податків. Можливості податкового контролю суттєво обмежуються ще й тим, що згідно зі ст. 88 НК РФ податковому органу відводиться на здійснення камеральної податкової перевірки лише три місяці з дня подання платником податків податкової декларації. Важливо розглянути питання щодо можливості внесення змін до податкового законодавства для того, щоб податковий орган мав можливість негайно розпочинати проведення перевірки з моменту подання податкової декларацій саме з одночасним поданням платників податків підтверджуючих документів.

Аналіз результативності проведення виїзних податкових перевірок показав позитивну динаміку зростання ефективності податкового контролю. Однак відсутність єдиної системи підходу до проведення виїзних податкових перевірок щодо конкретних податків та зборів негативно впливає на організацію роботи податкових органів.

Результативність контрольної діяльності податкових органів залежить у тому числі від якості методик, які використовуються податковими інспекторами під час здійснення податкових перевірок. Зважаючи на відсутність в даний час єдиної системи підходу до проведення виїзних податкових перевірок пропонується розробити методику проведення виїзних податкових перевірок з конкретних податків і зборів. Вирішити це завдання та забезпечити ефективне використанняінспекторським складом часу виїзної податкової перевірки покликана програма перевірки. Ця програма повинна складатися податковими інспекторами, які проводять виїзну податкову перевірку платника податків, на підставі наявної інформації. Вона має базуватися на даних передперевіркового аналізу та деталізувати роботу податкового інспектора зі збору доказів щодо можливих фактів порушення податкового законодавства. З метою встановлення одноманітної практики застосування права податкового органу визначати суму податку розрахунковим шляхом та усунення недоробок, які є на сьогодні з урахуванням наявної практики арбітражних судів, у НК РФ пропонується запровадити однакову для всіх учасників податкових відносин методику розрахунку податків розрахунковим шляхом (підп. 7 п. 1 ст.31 НК РФ).

Це дозволить не лише обмежити можливості недобросовісних платників податків використати прогалини у податковому законодавстві шляхом неподання документів до перевірки, а й значно підвищить ефективність контрольної роботи.

Також аналіз чинного законодавства показує неефективність існуючого механізму податкового контролю за уточненими податковими деклараціями, які зменшують податкові зобов'язання, у зв'язку з чим запропоновано скоригувати порядок проведення таких перевірок, виключивши зі ст. 89 НК РФ право на проведення повторних виїзних перевірок за такими деклараціями.

Посилення контролю за компаніями, що використовують фірми одноденки з метою ухилення від сплати податків і зборів, має бути для податкових органів пріоритетним завданням. Серед заходів щодо боротьби з фірмами – одноденками ефективним механізмом може стати призупинення операцій за рахунками за заявою особи, добровільне блокування рахунку за рішенням платника податків через нездійснення реальної господарської діяльності організації, при цьому грошові кошти, заморожені на рахунках, підлягають зарахуванню до бюджету Російської Федерації

Також сьогодні найбільшого поширення набула практика ухилення від сплати податків з допомогою різних схем з метою зниження податкового навантаження, тобто. ухиляння від сплати податків із очевидним наміром.

З метою боротьби з несумлінними платниками податків, які навмисне використовують незаконні схеми мінімізації податків і зборів, необхідно встановити підвищений розмір штрафних санкцій за податкові правопорушення шляхом збільшення розміру штрафних санкцій з 40 до 100 %.

Таким чином, практична реалізація пропозицій щодо вдосконалення контрольної роботи повинна призвести до стимулювання платників податків до добровільної відмови від застосування незаконних схем мінімізації оподаткування та встановлення більш чітко порядку проведення податкового контролю у вигляді камеральних та виїзних перевірок, що дозволить зробити контрольну роботуподаткових органів більш зрозумілою для платників податків.