Бухгалтерський облік та оподаткування експортних операцій е.Ю. Третьякова. З.6. оподаткування експортних операцій Оподаткування експортних операцій
Територія науки. 2015. № 2
IT-фахівці – 14%;
Топ-менеджери – 10%;
Робітники – 6%.
Таким чином, застосування аутстаффінгу як механізму оптимізації бізнес-процесів в умовах нестабільності зовнішнього середовища є ефективним інструментом, особливо для великого бізнесу з відповідними штатними ресурсами. Але при виборі аутстаффінгової компанії необхідно співпрацювати тільки з перевіреними підприємствами, які працюють протягом тривалого періоду і позитивно зарекомендували себе на ринку.
Список літератури
1. Анікін Б.А., Руда І.Л. Аутсорсинг та аутстаффінг: високі технології менеджменту: Навчальний посібник. – ІНФРА-М, 2011.
2. Ахмедов А.Е. Основні напрямки стимулювання праці в країнах з ринковою економікою// ФЕС: Фінанси. економіка. Стратегія. 2007. № 5. С. 33-36.
3. Конова О.Ю., Кобелєва С.В. Кадрове забезпечення малого та середнього підприємництва// Актуальні проблеми гуманітарних та природничих наук. 2014. №6-1. З. 250-252.
4. Мичка С.Ю., Шаталов М.А. Сучасні методи управління персоналом за умов нестабільності довкілля// Територія науки. 2014. Т 5. №5. С. 138-141.
5. Сафарова Є.І. Аутстаффінг, аутсорсинг, лізинг персоналу: нові технології у бізнесі. - М.: ЕКСМО, 2010. - 343 с.
6. Шаталов М.А., Мєшкова Т.Р. Облік та аналіз використання трудових ресурсів у системі менеджменту організації// Територія науки. 2014. № 3. С. 84-91.
Перишкіна Є. В.
оподаткування експортних операцій
Фінансовий університет при Уряді РФ, м. Київ, Росія
Ключові слова: Зовнішньоекономічна діяльність, експорт, оподаткування експортних операцій.
Анотація. Актуальність теми статті зумовлена широкою поширеністю та активним розвитком експортних операцій у діяльності російських організацій, а також необхідністю їх правильного оформлення з погляду оподаткування.
територія науки. 2015. № 2
Key words: Foreign trade, export, taxation of export operations.
Abstract. Topicality of article is due to high prevalence and rapid development of export operations in the activity of Russian organizations, as well as the need for their proper execution from the point of view of taxation.
Той факт, що у всій зовнішньоекономічній діяльності російських суб'єктів господарювання значну частину становить експорт, і політика нашої країни спрямована на стимулювання цього виду зовнішньоекономічної діяльності, особливого значення набуває розробка та вдосконалення методології оподаткування експортних операцій. Оскільки наша держава застосовує різні способи стимулювання експорту, включаючи скорочення податкового навантаження, Зовнішньоекономічна діяльність стає привабливою для інвесторів, і, можливо, обсяги поставок російських суб'єктів господарювання на експорт згодом тільки збільшуватимуться. Отже, наявність помилок при оподаткуванні експортних операцій може призвести до серйозних наслідків для учасників зовнішньоекономічної діяльності. Таким чином, актуальність теми статті зумовлена широкою поширеністю та активним розвитком експортних операцій у діяльності суб'єктів господарювання Росії, а також необхідністю їхнього правильного оформлення з погляду оподаткування.
Експорт товару - вивезення товару з митної території РФ без зобов'язання про зворотне ввезення. Чимале значення в організації раціонального обліку експортних операцій відіграє чинний режим оподаткування експортних операцій та правильність організації податкового обліку.
До експортних операцій як об'єкта активного стимулювання з боку держави застосовуються пільгові умовиоподаткування, зокрема, вони звільняються (за дотримання встановленого порядку оформлення та підтвердження) від акцизів та ПДВ. Так, реалізація підакцизних товарів, поміщених під митний режим експорту, межі території РФ звільняються від оподаткування акцизами за умови виконання вимог, передбачених статтею 184 Податкового Кодексу РФ (далі - НК РФ). А згідно з п. 1 ст. 164 НК РФ продукція, що реалізується за кордон, оподатковується ПДВ за ставкою 0% при її фактичному вивезенні за межі митної території Росії та дотриманні умов ст. 165 НК РФ.
ПДВ за товарами, роботами, послугами, що купуються для
територія науки. 2015. № 2
Здійснення експортних операцій, організації мають право подати до відрахування з бюджету, проте повернення «вхідного» ПДВ при цьому має свої особливості, на відміну від ПДВ, виділеного за товарами, роботами, послугами, що купуються для здійснення операцій на території РФ. Якщо ж суб'єкт господарювання реалізує товари, роботи, послуги як у країні, так і за її межами, то потрібен поділ «вхідного» ПДВ. Але на даний момент не існує нормативних документів, Які визначають методику організації роздільного обліку ПДВ при здійсненні експортних операцій
НК РФ містить лише норму-принцип про обов'язок платника податків організувати роздільний облік ПДВ при здійсненні експортних операцій, що встановлюється обліковою політикою, тому кожна організація - експортер розробляє та закріплює у своїй обліковій політиці власну методологію ведення роздільного обліку. Дотримання чинного режиму оподаткування експортних операцій на рівні суб'єкта господарювання багато в чому залежить від правильності організації податкового обліку, зокрема ведення роздільного обліку з ПДВ.
До актуальних питань розвитку системи оподаткування експортних операцій на сучасному етапівідноситься оптимізація режимів зовнішньоекономічної діяльності у рамках міжнародних організацій та напрямів експорту. Так актуальним напрямом для РФ сьогодні є вдосконалення податкового режиму експорту в рамках Митного союзу (далі – ТЗ) та формування на території країн-учасниць МС – Росії, Білорусії та Казахстану, а з травня 2014 р. та Вірменії – єдиного економічного простору.
Аналіз податкових систем держав - членів МС та єдиного економічного простору показує, що повною мірою системи оподаткування трьох країн не можуть бути уніфіковані, оскільки вирішення цього питання залежить, перш за все, від державного устрою країн, що визначає кількість її рівнів, а також органу, здійснює узгодження. Значний ступінь уніфікації може бути досягнутий в області зближення елементів податкової системи, порядку обчислення та сплати податків, податкових пільгта звільнення від сплати податків, системи контролю з боку податкових органів над платниками податків.
Діюча в даний час система стягування ПДВ у
територія науки. 2015. № 2
В рамках МС має певні недоліки, пов'язані з великим документообігом, стислими термінами надання документів, що підтверджують. Дані розбіжності у податкових ставках значно ускладнюють здійснення операцій учасниками зовнішньоекономічної діяльності та, як наслідок, знижують ефективність створення спільної митної території країн-учасниць МС. У найближчому майбутньому державам-членам ТЗ слід зблизити сферу дії податкових кодексів цих країн щодо регулювання стягнення основних податкових платежів.
Однією із значних практичних проблем у сфері оподаткування під час здійснення експортних операцій на РФ сьогодні є повернення ПДВ, сплачуваного з товарів, що експортуються. Як зазначає у своїй статті Ратушняк Є. С., основною перешкодою при його поверненні російські експортери називають складність документального оформлення та негласну установку податкових органів на його неповернення. Найчастіше, якщо експортер надав усі належні документи в податкові органи, повернути ПДВ виходить лише через суд Проблема повернення ПДВ перешкоджає розвитку експортної діяльності як мінімум у двох країнах-членах МС – Казахстані та Росії, перед якими стоїть завдання диверсифікації експорту за рахунок збільшення частки експорту промислових товарів, продукції вищого ступеня переробки, а отже, цю проблему необхідно вирішити на основі зміни роботи податкових служб.
Видається обґрунтованим у перспективі розробити ідентичні норми щодо податкового обліку, звітності та податкового контролю, та закріпити їх на рівні законодавства в державах - членах МС. Експерти з огляду на особливу важливість ПДВ для країн-учасниць МС при здійсненні зовнішньої торгівлі з метою розвитку інтеграції єдиного економічного простору, у числі першорядних напрямів удосконалення методології оподаткування експорту виділяють такі:
використання одноманітної термінології при визначенні об'єктів оподаткування ПДВ;
Закріплення ідентичного переліку складових об'єктів, що оподатковуються та не оподатковуються ПДВ;
Визначення уніфікованих умов застосування податкових відрахувань(заліку) сум ПДВ, а також використання уніфікованих методів обчислення сум ПДВ, що підлягають вирахуванню (заліку);
територія науки. 2015. № 2
Зважаючи на існування різних ставок з ПДВ, що застосовуються в державах-членах МС, здійснити заходи щодо їх поступового вирівнювання;
Закріплення в податкових законодавствахвсіх держав-членів ТЗ уніфікованих переліків документів, що підтверджують експорт товарів (робіт, послуг); здійснення уніфікації законодавства про бухгалтерський облік та митні законодавство країн-членів МС.
На думку Ратушняка О.С. «Гармонізацію законодавства у сфері оподаткування необхідно розглядати як один із основних напрямків інтеграції, який забезпечує зростання економічної ефективностікраїн-учасниць єдиного економічного простору на основі вільного пересування капіталу, товарів, послуг та робочої сили, а також рівних конкурентних умов. Досвід європейської інтеграції показує, що спочатку відбувається гармонізація законодавства у сфері непрямого оподаткування, без чого неможливо створити умови для вільної торгівлі. Погоджуючись з висловленою в літературі точкою зору необхідність формування в єдиному економічному просторі повністю уніфікованої системи стягування непрямих податків, слід зазначити, що доцільніше прийняття єдиного консолідуючого акта як міжнародного договора» .
Як зазначає Пузікова І.Г. у своїй статті «Глобалізація та менеджмент у розрізі організації експорту», «розвиток приватнодержавного партнерства, у тому числі й у сфері зовнішньоекономічної діяльності, здійснюється за допомогою вдосконалення електронних технологій. Зокрема, створюються спеціалізовані інтернет-портали, що містять доступну в реальному режимі часу зовнішньоторговельну інформацію, необхідну для російських суб'єктів господарювання-експортерів».
На наш погляд, можна виділити такі основні перспективні напрямки вдосконалення організації обліку та оподаткування експорту в суб'єктах господарювання, які займаються зовнішньоекономічною діяльністю:
Організація електронного документообігу із податковою митною службою;
Моніторинг поточної зміни законодавства РФ та країн Співдружності незалежних держав (СНД);
Подальше вдосконалення системи роздільного податкового
територія науки. 2015. № 2
обліку ПДВ відповідно до специфіки діяльності організації.
Експортні операції, як форма економічної активності, що активно стимулюється державою, мають пільговий режим оподаткування. Разом з тим, для повноцінного використання можливостей чинного податкового режиму та успішного здійснення зовнішньоекономічної діяльності економічними суб'єктамиСуттєву роль грає правильна організація та ведення роздільного податкового обліку податку на додану вартість, а для низки товарів та інших ділянок податкового обліку. Систематичний контроль організації обліку, аналіз та використання рекомендацій експертів щодо оптимізації бухгалтерського та податкового обліку експортних операцій російськими експортерами є основою достовірності та раціональності обліку, забезпечення економічної ефективності зовнішньоекономічної діяльності на сучасному етапі.
Список літератури
1. Плотнікова Л.А. Актуальні питання оподаткування експортних операцій // Казанський соціально-гуманітарний вісник, 2013. – № 1. – С. 31-36.
2. Пузікова І.Г. Глобалізація та менеджмент у розрізі організації експорту // Економіка та управління: аналіз тенденцій та перспектив розвитку, 2013. - № 8. - С. 39-43.
3. Ратушняк О.С. Про уніфікацію зовнішньоекономічної політики у сфері оподаткування в країнах ЄЕП: проблеми та перспективи // Вісник МДІМВ Університету, 2014. - № 1.- С. 72-79.
Постолов В.Д.
ЕКОЛОГІЧНО-ЕКОНОМІЧНІ ПРОБЛЕМИ І ПЕРСПЕКТИВИ ТЕРИТОРІАЛЬНОЇ ОРГАНІЗАЦІЇ АГРАРНОГО ВИРОБНИЦТВА
Воронезький державний аграрний університет імені імператора Петра I, м. Воронеж, Росія
Ключові слова: аграрне виробництво, територіальна
організація, економіка землекористування, економіка агропідприємства, природокористування.
Анотація: розглянуто підходи до визначення поняття,
"територіальна організація аграрного виробництва"; виявлено закономірності формування, розвитку та функціонування
Відповідно до ст. 2 федерального закону від № 164 ФЗ «Про основи державного регулюваннязовнішньоекономічної діяльності» під експортомтоварів розуміється вивезення товарів по зовнішньоторговельного договору з митної території РФ зарубіжних країн без зобов'язання про зворотному ввезенні. Виходячи з цього визначення, слід, що реалізація товарів експорту є реалізація товарів біля РФ з метою відшкодування ПДВ, і відповідно до ст. 147 НК РФ місцем реалізації товарів визнається територія РФ за наявності однієї чи кількох наступних обставин:
1) товар знаходиться на території РФ і не відвантажується і не транспортується, наприклад, за умови постачання EXW (передача товару покупцю біля продавця) «Інкотермс-2000»;
2) товар у момент початку відвантаження або транспортування знаходиться на території РФ (умови поставки групи F, С, D по Інкотермс-2000»).
Операції з реалізації експорту товарів, відбитих у статті 149 НК РФ, не підлягають оподаткуванню (що звільняються від оподаткування), та його обороти слід показувати розділ 00004 декларації з ПДВ.
Товари, не зазначені у ст. 149 НК РФ, при реалізації з метою оподаткування ПДВ слід поділити на дві групи:
1) товари російського походження,
2) товари, вироблені не в Російської Федерації, інші товари, що реалізуються до інших країн.
Перша група товарів підпадає під міжнародний договір, підписаний Урядом РФ та Урядом Республіки Білорусь від 15 вересня 2004 р. «Про принципи стягування непрямих податків при експорті та імпорті товарів, виконання робіт, надання послуг», відповідно до якого російський продавець продає товар білоруському покупцю з ПДВ за ставкою «0%» за умови подання до податкових органів документів, передбачених ст. 165 НК РФ (табл. 1.2), у строк пізніше 90 днів.
Щодо другої групи товарів відповідно до підп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ оподаткування ПДВ провадиться за податковою ставкою «0 %» при реалізації товарів, вивезених у митному режимі експорту, за умови подання до податкових органів документів, передбачених п. 9 ст. 165 НК РФ (табл. 1.2), у термін пізніше 270 днів із дати приміщення товарів під митний режим експорту (з дати оформлення регіональним митним органом митної декларації про випуск товарів у режимі «експорту» – гр. Д «Митний контроль»).
Якщо після закінчення термінів – 90 днів – для Республіки Білорусь у, 270 днів – інших країн – платник податків не представив зазначені у таблиці 1.2 документи, то операції підлягають оподаткуванню за ставками відповідно 10 чи 18 %.
Таблиця 1.2 Документи, що подаються на підтвердження ставки «0 %» з ПДВ
|
до Республіки Білорусь |
Товари, вироблені над Російської Федерації, що реалізуються в Республіку Білорусь; |
|
1. Договори (їхні копії), на підставі яких здійснюється реалізація товарів |
1. Контракт (копія контракту) платника податків з іноземною особою на постачання товару. Якщо продаж здійснюється через посередника також договір комісії, договір доручення або агентський договір (копія договору) |
|
2. Витяг банку (копія виписки), що підтверджує фактичне надходження виручки від покупця зазначеного товару на рахунок платника податків. У разі зовнішньоторговельних (бартерних) операцій платник податків подає до податкових органів документи, що підтверджують ввезення товарів, отриманих за вказаними операціями, на територію РФ та їх прийняття на облік |
2. Витяг банку (копія виписки), що підтверджує фактичне надходження виручки від реалізації товару іноземній особі на рахунок платника податків у російському банку(або щодо комісіонера (повіреного агента)). У разі якщо виручка від реалізації товару надійшла на рахунок від третьої особи, поряд з випискою банку подається договір доручення з оплати за вказаний товар, укладений між іноземною особою та організацією (особою), яка здійснила платіж. У разі здійснення зовнішньоторговельних товарообмінних (бартерних) операцій надаються документи, що підтверджують ввезення товарів (виконання робіт, надання послуг), отриманих за вказаними операціями на території РФ. |
Продовження таблиці 1.2
|
Товари російського походження, що реалізуються до Республіки Білорусь |
Товари неросійського походження, що реалізуються в Республіку Білорусь; будь-які товари, що реалізуються в інші країни |
|
3. Третій екземпляр заяви про введення товару, експортованого з території РФ на територію Республіки Білорусь, з відміткою податкового органу іншої сторони, що підтверджує сплату ПДВ у повному обсязі (про наявність звільнення товарів, які відповідно до законодавства Республіки Білорусь не підлягають оподаткуванню при ввезенні митну територію) |
3. Митна декларація (її копія) з відміткою російського митного органу, що здійснив випуск товару в режимі експорту, та російського митного органу, у регіоні діяльності якого знаходиться пункт пропуску, через який товар був вивезений за межі митної території РФ. При вивезенні товарів у митному режимі експорту через кордон РФ з державою - учасницею Митного союзу, на який митний контроль скасовано, подається митна декларація (її копія) з відмітками митного органу РФ, який здійснює митне оформлення зазначеного вивезення товарів. При вивезенні товарів, не вироблених до, з її території митному режимі експорту територію Республіки Білорусь у податкові органи представляється: а) митна декларація (її копія) із позначкою російського митного органу, що підтверджує факт переміщення товарів під митний режим експорту; б) копія заяви про сплату податку при ввезенні товарів на територію Республіки Білорусь із відміткою податкового органу цієї держави, що підтверджує факт сплати податку |
|
4. Копії транспортних (товаропровідних) документів про перевезення експортованого товару |
Копії транспортних (товаропровідних) та (або) інших документів, що підтверджують вивезення товарів за межі території РФ. При вивезенні товарів у митному режимі експорту через кордон РФ з державою - учасницею Митного союзу, на який митний контроль скасовано, надаються копії транспортних та товаросупровідних документів з відміткою митного органу РФ, який виробляв митне оформлення зазначеного вивезення товарів. При вивезенні товарів, не вироблених до, з її території в митному режимі експорту на територію Республіки Білорусь надаються копії транспортних і товаросупровідних документів з відміткою митного органу РФ, що підтверджує факт приміщення товару під митний режим експорту |
|
5. Інші документи, передбачені законодавством РФ |
Якщо згодом платник податків надасть документи, то сплачені суми податку підлягають поверненню в порядку та на умовах, передбачених ст. 176 НК РФ.
На підставі п. 3 ст. 153 НК РФ щодо податкової бази виручка платника податків у іноземній валюті має бути перерахована в рублі за курсом ЦБ РФ на дату оплати відвантажених товарів.
Бухгалтерські проводки з нарахування ПДВ мають бути зроблені таким чином:
Дп 68 субрахунок «ПДВ до відшкодування»
Кт 68 субрахунок «ПДВ до нарахування».
У цій бухгалтерській проводці знайде відображення лише кредит рахунка 68, а саме: у розділі 00003 «Розрахунок суми податку за операціями при реалізації товарів (робіт, послуг), застосування податкової ставки «0 %» за якими не підтверджено» у графі 3 або 4. Сума, відображена за дебетом рахунка 68, на розрахунки з бюджетом у тому періоді не впливає, тому її слід відображати у другому розділі Актива балансу протягом усього терміну, доки не вирішиться питання з цим оборотом щодо підтвердження ставки «0 %».
Якщо комплект документів буде подано пізніше, то ця заборгованість закривається проводкою:
Якщо комплект документів не буде представлений, то списання проводиться бухгалтерським проведенням:
Дп 91 субрахунок 2 «Витрати»
Кт 68 субрахунок «ПДВ до відшкодування».
При цьому на підставі п. 77 Положення щодо ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітностів РФ, списання дебіторської заборгованості, за якою строк позовної давності минув, та інших боргів, нереальних для стягнення, можливе на підставі даних проведеної інвентаризації, письмового обґрунтування та наказу (розпорядження) керівника організації.
На підставі ст. 154 НК РФ до податкової бази включаються суми оплати, часткової оплати, отримані рахунок майбутніх поставок товарів, оподатковуваних по податкової верстаті «0 %».
При реалізації товарів на експорт Податковим кодексом РФ встановлено особливий порядок відрахування суми ПДВ, що відноситься до товарів (робіт, послуг),
майновим правам, придбаним для виробництва та (або) реалізації цих товарів. Відрахування має бути підтверджено комплектом документів (див. табл. 1.2).
Відповідно до п. 10 ст. 165 НК РФ платник податків зобов'язаний у своїй обліковій політиці з метою оподаткування встановити порядок визначення суми податку, що відноситься до товарів (робіт, послуг), майнових прав, придбаних для виробництва та (або) реалізації товарів, операції, з реалізації яких оподатковуються за податковою ставкою 0%» У момент відвантаження товарів до Білорусі чи інших країн у цей податковий період платник податків зобов'язаний окремо заповнити розділ «Вартість товарів (робіт, послуг), за якими передбачається застосування податкової ставки «0 %», вказавши за стор. 090 підсумкову суму ПДВ за придбаними товарами ( роботам, послугам), використаним виробництва та реалізації товарів (робіт, послуг), якими передбачається застосування податкової ставки «0 %», з розшифровкою за окремими рахунками фактурам і постачальникам.
Оподаткування експортних відвантажень з податку прибуток має свої особливості.
На підставі п. 3 ст. 248 НК РФ отримані платником податків доходи, вартість яких виражена в іноземній валюті, враховуються в сукупності з доходами, вартість яких виражена в рублях . При цьому перерахунок зазначених доходів здійснюється платником податків залежно від обраного в обліковій політиці з метою оподаткування методу визнання доходу відповідно до ст. 271 та 273 НК РФ. У експортерів доходи визнається, однак, залежно від методу нарахування. Тому п. 8 ст. 271 НК РФ встановлено, що доходи, виражені в іноземній валюті, з метою оподаткування перераховуються в рублі за офіційним курсом, встановленим ЦБ РФ на дату покликання відповідного доходу. Дохід від реалізацій на підставі п. 3 ст. 271 НК РФ визнається дату реалізації товарів, тобто. на момент переходу права власності, причому величина доходу від реалізації у зв'язку з подальшою зміною курсу рубля до іноземної валюти, не змінюється.
У момент визнання доходу від реалізації або в момент отримання авансових платежів від іноземного покупця для оподаткування виникають вимоги або зобов'язання в іноземній валюті. Відповідно до п. 8 ст. 271 НК РФ зобов'язання та вимоги, виражені в іноземній валюті, перераховуються в рублі за офіційним курсом ЦБ РФ на дату припинення (виконання) зобов'язань та вимог і (або) на останній день звітного (Податкового) періоду в залежності від того, що сталося раніше . При цьому на
на підставі п. 11 ст. 250 НК РФ та підп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ виникаючі курсові різниці визнаються позареалізаційними доходами чи витратами.
Багато експортерів при вивезенні з РФ товарів сплачують вивізні митні тарифи (мита) та митні збори. З підп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ мита та збори визнаються іншими витратами з метою оподаткування.
При продажу експорту акцизних товарів виходячи з п. 2 ст. 184 НК РФ платник податків звільняється від сплати акцизу при реалізації вироблених ним підакцизних товарів (за винятком нафтопродуктів) та (або) передачі підакцизних товарів (за винятком нафтопродуктів), вироблених з давальницької сировини, поміщених під митний режим експорту, за межі території РФ при поданні податковий орган поруки банку чи банківської гарантії. Така порука банку (банківська гарантія) повинна (повинна) передбачати обов'язок банку сплатити суму акцизу та відповідні пені у випадках неподання у порядку та строки, встановлені п. 7 ст. 198 НК РФ, платником податків документів, що підтверджують факт експорту підакцизних товарів та несплати їм акцизу та (або) пені. За відсутності поруки банку (банківської гарантії) платник податків зобов'язаний сплатити акциз у порядку, передбаченому для операцій із реалізації підакцизних товарів біля РФ.
При сплаті акцизу внаслідок відсутності у платника податків поруки банку (банківської гарантії) сплачені суми акцизу підлягають відшкодуванню після подання платником податків до податкових органів документів, що підтверджують факт експорту підакцизних товарів. Перелік документів, зазначених у п.7 ст. 198 НК РФ, подається до податкового органу в обов'язковому порядку протягом 180 днів з дня реалізації цих товарів. Перелік документів аналогічний до того, що подається для підтвердження ставки «0 %» з ПДВ (див. табл. 1.2).
Підприємства, які ведуть експортну діяльність, зобов'язані вести окремий бухгалтерський облік із зовнішньоторговельних операцій, оподаткування яких має свої особливості. Нижче розглянуті основні положення законодавства РФ, що регламентують облік експорту товарів, а також наводяться відповіді на питання, що часто виникають у зв'язку з ним.
Як вести облік експорту товарів
Під експортом економіки розуміють вивезення товарів зарубіжних країн продажу чи переробки. Товар, що вивозиться за межі держави, фіксується митною службою і оформляється відповідними документами. Документи, які враховують та супроводжують експорт товарів за кордон РФ, повинні бути оформлені відповідно до чинних законів Росії.
Основними законами, що регулюють зовнішньоторговельну діяльність, є Федеральний закон «Про валютному регулюванніта валютний контроль» № 173-ФЗ від 10.12 та закон «Про основи державного регулювання зовнішньоторговельної діяльності» від 08.12.2003 N 164-ФЗ.
У законі №173-ФЗвизначено:
права та обов'язки осіб, які беруть участь у зовнішньоекономічних операціях;
органи валютного регулювання та органи валютного контролю;
правничий та обов'язки органів прокуратури та агентів валютного контролю.
Відповідно із Федеральним законом № 164-ФЗтовари потрапляють під митну процедуру експорту, якщо дотримані такі умови:
для угод, на які не поширюються встановлені законом пільги, сплачено всі експортні мита;
дотримані всі обмеження та заборони;
для товарів, включених до зведеного переліку, подано сертифікат про походження.
Облік операцій із експорту товарів: необхідні документи
При експорті з Росії товар вивозиться зарубіжних країн Російської Федерації для його переробки чи продажу, тобто без права повернення. Експорт супроводжується сплатою мит. Їх розмір залежить від різних причин і, зокрема, визначається вартістю товару, що експортується, яка заявлена в митній декларації. Під час здійснення експортних операцій існує певний порядок дій.
Облік відвантаження та продажу товарів експорту ведеться окремо від обліку діяльності підприємства біля РФ. У документообігу використовуються первинні документи, що підтверджують відвантаження товару, його оплату, послуги посередників.
Усі товари, що переміщуються зарубіжних країн РФ, підлягають обов'язковому митному оформленню, яке може здійснюватися:
самим експортером,
його митним представником,
іншою особою на підставі довіреності.
До декларації, що пред'являється митному органу, додається пакет підтверджуючих документів. Допускається надання документів у копіях, при цьому митний орган має право перевірити будь-яку з них на її відповідність оригіналу.
Бухгалтерський облік експорту товарів
Для отримання достовірної інформації бухгалтерський облік експорту товарів ведеться на окремих субрахунках, що дозволяє розділити в обліку звичайну та зовнішньоекономічну діяльність. До особливостей бухгалтерського та податкового обліку експорту товарів відносяться:
1. Розрахунки за експортним контрактомнайчастіше проводяться в іноземній валюті. Для цього потрібно:
відкрити валютні рахунки, на кожну валюту окремо, та використовувати в обліку рахунок 52 для розрахунків з контрагентом: Дп 52 Кт 62;
освоїти операції купівлі-продажу валюти та відображати їх у звіті, використовуючи з цією метою рахунок 57 (або рахунок 91 залежно від прийнятої облікової політики):
Дп 57 Кт 52;
Дп 51 Кт 57;
Дп 91 Кт 57 або Дп 57 Кт 91;
вести облік розрахунків за кожною угодою одночасно у двох валютах: іноземній та російській;
проводити переоцінку валютних залишків та заборгованості контрагентів (у валютному вираженні) як на дату здійснення операції, так і на звітну дату, із застосуванням для цього рахунку 91: Дп 91 Кт 52, 62 або Дп 52, 62 Кт 91.
2. Облік експорту товарівведеться підприємством окремо від решти обліку, що з одного боку, вимогами законодавства, з другого – необхідністю досягнення таких цілей, які включают:
поділ даних з обліку експорту товарів від інформації щодо діяльності, оподатковуваної ПДВ за іншими ставками або звільненої від цього податку (п. 4 ст. 149 та п. 1 ст. 153 НК РФ);
контроль за повнотою надходження оплати від зарубіжних контрагентів (п. 1 ст. 19 ФЗ «Про валютне регулювання…» від 10.12.2003 № 173-ФЗ);
використання можливості не нараховувати ПДВ за авансами, що надійшли від зарубіжних покупців (п. 1 ст. 154 НК РФ);
контроль за дотриманням термінів, необхідних для підтвердження права на використання нульової ставки (п. 9 ст. 165 НК РФ);
відстеження моменту переходу права власності на товар у тому випадку, якщо згідно з міжнародними правилами тлумачення торгових термінів «Інкотермс» він не збігається з моментом відвантаження;
правильне співвідношення обсягів відвантажень, що необхідно при обчисленні ПДВ.
3. Виникають додаткові операції з обліку експорту товарів:
розрахунок за митами та зборами (рахунок 76):
Дп 76 Кт 51 (52);
Дп 44 Кт 76;
у разі розбіжності моментів переходу власності на товар з моментом відвантаження, для її обліку застосовується рахунок 45:
Дп 45 Кт 41 (43);
Дп 90 Кт 45;
відновлення ПДВ, прийнятого до відрахування, та був віднесеного до експортним операціям (п. 6 ст. 166 НК РФ);
пені та штрафи за ПДВ за не підтвердженим у строк експорту нараховуються на Дп 91 Кт 68;
для непідтвердженого експорту ПДВ списується до інших витрат (Дп 91 Кт 19), через три роки з дати завершення податкового періоду, в якому було здійснено відповідне відвантаження.
Найважче в бухгалтерському обліку експорту товарів – це проведення ПДВ. Правильність ведення обліку ПДВ дає можливість отримання відрахування з податку, у разі підтвердження права застосування нульової ставки ПДВ. У зв'язку з цим слід звернути особливу увагу на:
облік податку, що відноситься до прямих витрат на експорт;
розподіл ПДВ за непрямими витратами для визначення його частини, що припадає на експорт;
правильність оформлення документів щодо ПДВ;
дотримання термінів підготовки документів, що підтверджують декларація про податкові відрахування;
відновлення ПДВ, прийнятого до відрахування, а потім віднесених до експортних операцій;
дотримання встановлених строків обліку податку при експорті товарів за непідтвердженими, а також за підтвердженими пізніше постачаннями;
високу ймовірність розбіжності періодів обліку відвантаження експорту з метою прибуток і підтвердження права відрахування ПДВ у ньому, що зумовлює невідповідності податкових баз із прибутку і ПДВ у тому самому податковому периоде.
ПДВ за експортними витратами накопичується на рахунку 19 з виділенням на спеціальний субрахунок: Дп 19 Кт 60.
Раніше прийнятий до вирахування податок, при обліку експорту товарів, відновлюється на момент відвантаження проводкою: Дп 19 Кт 68.
Податок по непрямих витратах, перерозподіляється з рахунку 19 з перенесенням експортної частини податку субрахунок: Дп 19 Кт 19.
Якщо з'являються документи, що підтверджують можливість застосування відрахування, то з рахунку 19 провадиться списання податку у відповідному документі в розмірі: Дп 68 Кт 19.
Податок на непідтверджений у строк експорт нараховується на субрахунок рахунку 19: Дп 19 Кт 68.
При цьому податок за витратами, що відноситься до нього, приймається до вирахування: Дп 68 Кт 19.
Пені та штрафи з ПДВ за не підтвердженим у строк експорту нараховуються на Дп 91 Кт 68.
Якщо надалі експорт підтверджується, то ця частина податку приймається до вирахування (п. 10 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ): Дп 68 Кт 19.
Для непідтвердженого експорту ПДВ списується до інших витрат – Дп 91 Кт 19 – через три роки з моменту завершення податкового періоду, в якому було здійснено відповідне відвантаження.
Особливості податкового оформлення
При перетині товаром кордону експортер нараховує та сплачує ПДВ за звичайною ставкою. Базою для розрахунку ПДВ є сума, що складається з вартості товару згідно з декларацією, а також мита та акциз. Якщо ПДВ не сплачено, то товар не зможе залишити зону тимчасового зберігання на митниці. У разі затримки платежу на невиплачену суму нараховується пені. При подальшому підтвердженні експорту суму сплаченого «непідтвердженого» ПДВ експортер має право прийняти до вирахування, якщо виконуються такі умови:
Товар оприбутковано на облік.
Виручка від операцій із товаром оподатковується ПДВ.
На товар та його транспортування зібрано всі первинні документи.
Митний ПДВ сплачено повністю.
Якщо використовується спрощена схема оподаткування, то з урахуванням експорту товарів ПДВ до відрахування не застосовується. І тут дії з ПДВ залежить від цього, який об'єкт оподаткування використовується. Якщо як об'єкт оподаткування використовуються «доходи», то ПДВ включається до вартості товару чи основного кошти. При застосуванні схеми «доходи мінус витрати» сума податку включається до складу витрат, що зменшують базу оподаткування.
Облік експорту товарів за межі Митного союзу
Нижче наведено таблицю з питаннями, що стосуються експорту товарів, податкового та бухгалтерського облікуекспортних операцій, що найчастіше виникають у практичній діяльності експортерів. По кожному їх у таблиці даються посилання відповідні правові акти, у яких можна знайти відповіді них. Йдеться про облік відвантаження та продажу товарів на експорт за межі Митного союзу.
Для детального аналізу обліку експорту товарів потрібно великого обсягу інформації про ринок, якої підприємство часто не має. Тому варто звернутися до професіоналів. Наша інформаційно-аналітична компанія «VVS» є однією з тих, що стояли біля витоків бізнесу з обробки та адаптації ринкової статистики, яку збирають федеральні відомства.
Якість у нашій справі – це насамперед точність та повнота інформації. Коли ви приймаєте рішення на основі даних, які, м'яко кажучи, неправильні, скільки коштуватимуть ваші втрати? Ухвалюючи важливі стратегічні рішення, необхідно спиратися лише на достовірну. Але як бути впевненим, що саме ця інформація є достовірною? Це можна перевірити! І ми надамо вам таку можливість.
1. Податкова ставка 0 відсотків
Порядок обчислення ПДВ – у тому числі при експорті продукції, товарів, робіт та послуг – регламентується главою 21 Податкового кодексуРФ.
Відповідно до пункту 1 статті 164 Податкового кодексу РФ при реалізації товарів, робіт та послуг на експорт оподаткування провадиться за ставкою 0 відсотків. Щоправда, для застосування цієї ставки необхідно подати до податкової інспекції пакет документів, що підтверджує здійснення експорту.
Звернемо увагу на те, що йдеться не про звільнення від сплати ПДВ при здійсненні експортних операцій, а про застосування ставки, яка дорівнює 0 відсотків. На перший погляд може здатися, що це те саме – адже ставка 0 відсотків передбачає, що ПДВ з експортних операцій не сплачується (адже будь-яка сума, помножена на нуль, дорівнює нулю). Однак, насправді наявність податкової ставки як такої – незалежно від її розміру – дає організації право на отримання податкових відрахувань.
Іншими словами, організація-експортер не стягує з іноземного покупця ні копійки ПДВ, але має право пред'явити суми «вхідного» ПДВ за сировиною, матеріалами, товарами, роботами та послугами, пов'язаними із здійсненням експорту (наприклад, транспортними витратами), до відрахування.
Відповідно до пунктом 3 статті 153 Податкового кодексу РФ виторг від реалізації товарів (робіт, послуг) на експорт, отриманий в іноземній валюті, перераховується в рублі за курсом ЦБ РФ на дату оплати відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг). В інших випадках щодо податкової бази виручку перераховують у рублі за курсом ЦБ РФ на дату, відповідну моменту визначення податкової бази під час реалізації товарів (робіт, послуг, майнових прав), встановленому статтею 167 Податкового кодексу РФ.
Обґрунтування права на застосування податкової ставки 0 відсотків – окрема декларація та пакет документів
Як ми вже зазначили, для обґрунтування права на застосування податкової ставки 0 відсотків за експортними операціями організація зобов'язана подавати до податкових органів певні документи. Які саме регламентує стаття 165 Податкового кодексу РФ. Крім того, згідно з пунктом 6 статті 164 Податкового кодексу РФ з експортних операцій до податкових органів повинна подаватися окрема податкова декларація.
Відповідно до пункту 1 статті 165 Податкового кодексу РФ при реалізації готової продукції або товарів на експорт, необхідно подати до податкової інспекції такі документи:
1) Договір (копія договору) платника податків з іноземною особою на поставку товару за межі митної території РФ;
2) витяг банку (копія виписки), що підтверджує фактичне надходження виручки від іноземної особи – покупця зазначеного товару на рахунок платника податків у російському банку;
3) митна декларація (її копія) з відмітками російського митного органу, що здійснив випуск товарів у режимі експорту, та прикордонного митного органу (російського митного органу, у регіоні діяльності якого знаходиться пункт пропуску, через який товар був вивезений за межі митної території РФ);
4) копії транспортних, товаросупровідних та (або) інших документів з відмітками прикордонних митних органів, що підтверджують вивезення товарів за межі території РФ.
В окремих ситуаціях вищезгаданий пакет документів може модифікуватися. Особливості подання документів у деяких випадках також прописані у статті 165 Податкового кодексу РФ. Так, при здійсненні зовнішньоторговельних товарообмінних (бартерних) операцій замість виписки банку платник податків подає до податкових органів документи, що підтверджують ввезення товарів (виконання робіт, надання послуг), отриманих за вказаними операціями, на територію РФ та їх оприбуткування. При вивезенні товарів трубопровідним транспортом або лініями електропередачі можна не надавати копії транспортних чи товаросупровідних документів. А у разі здійснення експорту через посередника надається пакет документів, прописаний у пункті 2 статті 165 таки Податкового кодексу РФ.
У будь-якому випадку цей пакет документів має бути поданий до податкової інспекції в строк не пізніше 180 днів, рахуючи з дати приміщення товару під митний режим експорту. Цей термін встановлено у пункті 9 статті 165 таки Податкового кодексу РФ. При цьому згідно з пунктом 9 статті 167 Податкового кодексу РФ моментом визначення податкової бази під час здійснення експортних операцій вважається останній день місяця, у якому зібрано повний пакет документів.
Зазначений пакет документів згідно з пунктом 10 статті 165 Податкового кодексу РФ повинен подаватися до податкової інспекції разом із податковою декларацією – причому йдеться про окрему податкову декларацію з ПДВ за ставкою 0 відсотків. Іншими словами, у разі, якщо організація реалізує продукцію або товари і в Росії, і на експорт, вона подає дві окремі декларації. Форми декларацій та порядок їх заповнення в даний час затверджено наказом Мінфіну РФ від 7 листопада 2006 року N 136н.
Строк подання декларації з ПДВ за ставкою 0 відсотків – щокварталу до 20 числа місяця, наступного за податковим періодом, що минув.
2. Якщо пакет документів не зібрано вчасно
У пункті 9 статті 165 Податкового кодексу РФ також прописано, що якщо після 180 днів з дати випуску товарів на експорт регіональними митними органами організація-експортер не зможе зібрати та подати до податкової інспекції вищезазначені документи, вона зобов'язана обчислити ПДВ із здійсненої експортної операції за ставками 10 відсотків або 18 відсотків відповідно - залежно від того, яка ставка ПДВ повинна застосовуватися до вивезених на експорт товарів згідно з пунктами 2 та 3 статті 164 Податкового кодексу РФ.
При цьому згідно з пунктом 9 статті 167 Податкового кодексу РФ у подібній ситуації моментом визначення податкової бази вважається день відвантаження. Отже, якщо пакет документів не зібрано на 181-й день, рахуючи з дати приміщення товарів під митний режим експорту, операції з реалізації цих товарів підлягають включенню до декларації за ставкою 0 відсотків за той податковий період, на який припадає день відвантаження товарів . Такі роз'яснення дано і Порядку заповнення податкової декларації з ПДВ, затвердженому наказом Мінфіну РФ від 7 листопада 2006 року N 136н.
Таким чином, якщо на 181-й день повний пакет документів не зібрано, необхідно подати уточнену декларацію за той місяць, у якому було здійснено відвантаження цих товарів на експорт – а було це півроку тому. При цьому слід також враховувати, що уточнені декларації слід подавати не за тією формою, що діє в момент подання декларації, а за тією формою, яка діяла у періоді, за який подається уточнена декларація.
Для відображення інформації про експортні операції, за якими термін збору документів минув, призначено Розділ 3 «Розрахунок суми податку за операціями при реалізації товарів (робіт, послуг), застосування податкової ставки 0 відсотків за якими не підтверджено» податкової декларації за ставкою 0 відсотків. Наприклад, якщо товар був відвантажений на експорт у травні 2008 року, термін подання документів, що підтверджують право на застосування податкової ставки 0 відсотків, спливає у листопаді 2008 року, і якщо необхідний пакет документів так і не зібраний, необхідно нарахувати ПДВ та показати податкові відрахування щодо цієї реалізації, але не в листопадовій декларації, а в уточненій декларації щодо нульової ставки за травень 2008 року. Відбиваючи суми, що підлягають оподаткуванню ПДВ, слід також пам'ятати про те, що «вхідний» ПДВ за цією експортною угодою можна пред'явити до відрахування.
Ці суми також відображаються у розділі 3 уточненої декларації.
Проте це означає, що право застосування ставки 0 відсотків втрачено назавжди. У разі, якщо згодом організація зможе зібрати пакет документів, що підтверджують право застосування податкової ставки 0 відсотків, сплачена сума ПДВ підлягає відрахуванню в порядку, передбаченому у статті 176 Податкового кодексу РФ. Для цього необхідно включити дані операції до декларації за ставкою 0 відсотків за той податковий період, у якому зібрано повний пакет документів. Відшкодування ПДВ на підставі цієї декларації та доданих до неї документів провадиться не пізніше трьох місяців з дня її подання. Протягом цього строку податкова інспекція перевіряє обґрунтованість застосування податкової ставки 0 відсотків та податкових відрахувань та застосовує рішення про відшкодування чи відмову у відшкодуванні. Мотивований висновок про відмову має бути поданий не пізніше 10 днів після винесення такого рішення, інакше податковий орган зобов'язаний ухвалити рішення про відшкодування.
Саме відшкодування ПДВ провадиться в наступному порядку.
1. Якщо організація має недоїмки та пені з ПДВ або інших податків і зборів або має заборгованість за присудженими податковими санкціями, що підлягають зарахуванню до того ж бюджету, з якого здійснюється повернення, вони підлягають заліку в першочерговому порядку за рішенням податкового органу. Цей залік податкові органи здійснюють самостійно і повідомляють про нього платнику податків протягом 10 днів. При цьому якщо недоїмка з ПДВ утворилася в період між датою подання декларації та датою відшкодування відповідних сум ПДВ, і вона не перевищує суму, що підлягає відшкодуванню, пеня на суму недоїмки не нараховується.
2. Якщо організація не має недоїмок і пені з ПДВ та інших податків або заборгованості за присудженими податковими санкціями, суми, що підлягають відшкодуванню:
- або зараховуються в рахунок поточних платежів з ПДВ або інших податків, що підлягають сплаті в той же бюджет, а також по податках, що сплачуються у зв'язку з переміщенням товарів через митний кордон РФ або у зв'язку з реалізацією робіт та послуг, безпосередньо пов'язаних з виробництвом та реалізацією таких товарів, за погодженням з митними органами,
- або підлягають поверненню платнику податків за його заявою.
В останньому випадку податкові органи зобов'язані не пізніше останнього дня тримісячного періоду, відведеного на перевірку та винесення рішення, винести та направити на виконання до відповідного органу Федерального казначейства рішення про повернення сум ПДВ. Федеральне казначейство зобов'язане здійснити повернення протягом двох тижнів після отримання рішення податкового органу (причому у разі, коли таке рішення не отримано відповідним органом Федерального казначейства після закінчення семи днів, рахуючи з дня направлення податковим органом, датою отримання такого рішення визнається восьмий день, рахуючи з дня направлення такого рішення до податкового органу).
При порушенні вищезгаданих строків на суму, що підлягає поверненню платнику податків, нараховуються відсотки виходячи зі ставки рефінансування Центрального банкуРФ.
3. Застосування податкових відрахувань
Як ми вже зазначили вище, застосування ставки 0 відсотків за експортними операціями означає, що «вхідний» ПДВ, пов'язаний з даними операціями, може бути пред'явлений до вирахування.
Відповідно до пункту 3 статті 172 Податкового кодексу РФ такі відрахування провадяться на підставі окремої податкової декларації за ставкою 0 відсотків, причому лише при поданні пакета документів, передбачених статтею 165 Податкового кодексу РФ.
Іншими словами, пред'являти ПДВ за матеріалами, товарами, роботами та послугами, пов'язаними із здійсненням експортних операцій, можна лише після фактичного здійснення експорту та збору всіх документів, про які ми вже поговорили вище. Насправді це призводить до деяких труднощів.
По-перше, у разі, якщо організація пред'явила ПДВ, сплачений постачальникам товарів, до відрахування відразу після оплати цих товарів – наприклад, якщо вона не передбачала реалізовувати їх на експорт – а згодом все ж таки відвантажує ці товари на експорт, їй необхідно відновити відповідні суми ПДВ, що припадають на товари, що відвантажуються на експорт. Ці суми показуються за рядком 170 розділу 2.1 «звичайної» податкової декларації з ПДВ за місяць, у якому відбулася реалізація товарів експорту. І хоча безпосередньо в главі 21 Податкового кодексу РФ момент відновлення ПДВ у подібній ситуації не прописаний, у листі Мінфіну Росії від 11 листопада 2004 року № 03-04-08-117 пояснювалося, що зробити це потрібно не пізніше за той податковий період, в якому була оформлено на експорт вантажну митну декларацію. А вже після підтвердження права на застосування ставки 0 відсотків дані суми ПДВ будуть знову пред'явлені до відрахування, але відображатимуться вони вже в декларації з ПДВ за операціями, які оподатковуються за податковою ставкою 0 відсотків, причому за той місяць, у якому зібрано повний пакет документів, прописаний у статті 165 таки Податкового кодексу РФ.
По-друге, якщо організація здійснює одночасно реалізацію продукції (товарів) як на території Росії, так і на експорт, їй доведеться вести роздільний облік «вхідного» ПДВ. При цьому порядок його здійснення стосовно експортних операцій у Податковому кодексі не прописаний (у п. 4 ст. 149 і п. 4 ст. 170 Податкового кодексу РФ йдеться про окремий облік операцій, що оподатковуються та не оподатковуються ПДВ, що не має місця у нашому випадку – адже під час експорту йдеться про здійснення операцій, які оподатковуються ПДВ за ставкою 0 відсотків). Однак у пункті 10 статті 165 Податкового кодексу РФ зазначено, що порядок визначення суми ПДВ, що відноситься до товарів (робіт, послуг), майнових прав, придбаних для виробництва та (або) реалізації товарів (робіт, послуг), операції з реалізації яких оподатковуються за податкової ставки 0 відсотків, має бути встановлено прийнятою платником податків обліковою політикою з метою оподаткування.
Отже, для забезпечення правильності заповнення податкових декларацій та здійснення розрахунків з ПДВ у зв'язку зі здійсненням експортних операцій організації слід самостійно розробити та закріпити у своїй обліковій політиці порядок роздільного обліку сум ПДВ за сировиною, товарами, роботами та послугами, що купується. При цьому можна проводити розподіл «вхідного» ПДВ не тільки пропорційно до виручки, а й пропорційно до собівартості реалізованої продукції, вартості закуплених товарів чи іншої бази
Якщо експортним контрактом передбачено отримання авансу
Відповідно до пункту 9 статті 154 Податкового кодексу РФ суми оплати (повної або часткової), отримані в рахунок майбутніх поставок товарів, що оподатковуються за податковою ставкою 0 відсотків, до податкової бази не включаються аж до моменту визначення податкової бази у порядку, передбаченому статтею 167 Податкового кодексу РФ. Нагадаємо, що згідно з пунктом 9 статті 167 Податкового кодексу РФ моментом визначення податкової бази під час здійснення експортних операцій вважається останній день місяця, у якому зібрано повний пакет документів.
Таким чином, на даний час із сум отриманих від іноземних покупців авансів нараховувати ПДВ не потрібно.
4. Особливості обчислення ПДВ під час експорту робіт та послуг
При експорті робіт і послуг діють самі правила, як і під час експорту товарів. Зокрема, згідно з пунктом 1 статті 164 Податкового кодексу РФ при реалізації послуг, пов'язаних із виробництвом та реалізацією товарів на експорт, у т.ч. з супроводом, транспортуванням, навантаженням, перевантаженням експортованих та імпортованих товарів, а також при наданні послуг з міжнародних перевезень пасажирів та багажу, при виконанні робіт у космічному просторі, при реалізації товарів та послуг дипломатичним представництвам та їх персоналу та виконанні деяких інших робіт та послуг на Експорт застосовується податкова ставка 0 відсотків.
Для підтвердження права застосування ставки 0 відсотків під час виконання робіт чи наданні послуг, зазначених у пункті 1 статті 164 Податкового кодексу РФ, необхідно представляти документи, перелік яких кожного виду послуг і робіт встановлено у статті 165 Податкового кодексу РФ. Як ми вже зазначили, якщо пакет документів не зібрано на 181-й день, рахуючи з дати приміщення товарів під митний режим експорту, операції з реалізації цих товарів підлягають включенню до декларації за ставкою 0 відсотків за той податковий період, на який припадає день відвантаження товарів . При реалізації робіт (послуг) - зокрема, передбачених статтею 164 Податкового кодексу РФ - у подібній ситуації треба враховувати, що днем відвантаження вважатиметься день виконання робіт (надання послуг).
У разі, якщо організація отримує аванс у рахунок виконання робіт або надання послуг на експорт, вона зобов'язана сплатити ПДВ – так само, як і під час експорту товарів. Виняток становлять випадки отримання авансів у рахунок майбутнього виконання на експорт робіт або послуг, включених до Переліку робіт (послуг), що виконуються (надаються) безпосередньо в космічному просторі, а також при здійсненні комплексу підготовчих наземних робіт (послуг), технологічно обумовленого та нерозривно пов'язаного з виконанням робіт (наданням послуг) у космічному просторі, тривалість виробничого циклу виконання (надання) яких становить понад шість місяців, затверджений постановою Уряди РФ від 16.07.03 № 432.
Здійснюючи виконання робіт або надання послуг за договором з іноземними замовниками, необхідно звертати особливу увагу на те, що є місцем реалізації даних робіт або послуг. Адже якщо місцем виконання робіт чи надання послуг визнано територія РФ, вони мають оподатковуватися ПДВ у загальновстановленому порядку – тобто. за ставкою 18 відсотків (або за ставкою 10 відсотків, залежно від виду послуг).
А, щоб визначитися з місцем реалізації робіт чи послуг, необхідно вивчити статтю 148 таки Податкового кодексу РФ.
Відповідно до пункту 1 цієї статті територія РФ визнається місцем реалізації робіт чи послуг у таких випадках:
1) якщо роботи (послуги) пов'язані безпосередньо з нерухомим майном(за винятком повітряних, морських суден і суден внутрішнього плавання, а також космічних об'єктів), що знаходяться на території РФ - наприклад, якщо йдеться про будівельні, монтажні, будівельно-монтажні, ремонтні, реставраційні роботи або роботи з озеленення об'єктів, що належать іноземцям, але розташованих біля РФ;
2) якщо роботи (послуги) пов'язані з рухомим майном, що знаходиться на території РФ (наприклад, якщо йдеться про ремонт автомобіля іноземного громадянина під час його подорожі Росією);
3) якщо послуги фактично надаються на території РФ у сфері культури, мистецтва, освіти, фізичної культури, туризму, відпочинку та спорту (наприклад, якщо іноземці приїхали до російського санаторію або будинку відпочинку та оплатили путівки у валюті);
4) якщо покупець робіт (послуг) здійснює діяльність на території РФ - наприклад, якщо замовником є постійне представництво або філія іноземної організації в Росії, цей принцип застосовується щодо послуг з продажу патентів, ліцензій, авторських прав, консультаційних, юридичних, бухгалтерських, рекламних послуг, НДДКР та деяких інших робіт та послуг;
5) якщо діяльність організації або індивідуального підприємця, які виконують роботи (надають послуги), здійснюється на території РФ (у частині виконання робіт або надання послуг, що не передбачені вищезазначеними принципами).
Відповідно до пункту 4 статті 148 Податкового кодексу РФ документами, що підтверджують місце виконання робіт (надання послуг), є:
1) договір, укладений з іноземними чи російськими лицами;
2) документи, що підтверджують факт виконання робіт (надання послуг) – наприклад, акт здачі-приймання робіт чи послуг.
5. Особливості обчислення акцизів під час експорту готової продукціїта товарів
Специфіка експорту підакцизних товарів
Організаціям, що здійснюють експортні операції зі спиртом, спиртовмісною та алкогольною продукцією, пивом, тютюновою продукцією, легковими автомобілями та мотоциклами, бензином та моторними оліями – іншими словами, з товарами, що визнаються підакцизними згідно зі статтею 181 Податкового кодексу РФ – необхідно звернути особливу увагу на главу 2 Податкового кодексу РФ.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 статті 183 Податкового кодексу РФ реалізація підакцизних товарів, поміщених під митний режим експорту, за межі території РФ (з урахуванням втрат у межах норм природних втрат), а також окремі операції з нафтопродуктами, надалі поміщеними під митний режим експорту (передбачені у підп. 2, 3 та 4 п. 1 ст. 182 Податкового кодексу РФ) звільняються від оподаткування акцизами.
Щоправда, у тому, щоб скористатися даним визволенням, необхідно виконати всі вимоги, передбачені статтею 184 таки Податкового кодексу РФ. Зокрема, у цій статті передбачено таке.
1. Взагалі не сплачувати акциз під час експорту підакцизних товарів згідно з пунктом 2 статті 184 Податкового кодексу РФ можна лише у тому випадку, якщо організація може подати до податкової інспекції поруку банку або банківську гарантію, що передбачає обов'язок банку сплатити суму акцизу та відповідні пені у випадках непредставлення цією організацією в порядку та строки, які встановлено пунктом 7 статті 198 Податкового кодексу РФ, документів, що підтверджують факт експорту підакцизних товарів, та несплати їм акцизу та (або) пені.
2. Якщо організація отримати таку гарантію чи порука банку неспроможна, їй необхідно сплатити акциз з експортної угоді у загальновстановленому порядку – тобто. так само, як за реалізації підакцизних товарів біля РФ. Щоправда, сплачені в такий спосіб суми акцизу підлягають відшкодуванню виходячи з пункту 3 статті 184 Податкового кодексу РФ й у порядку, передбаченому статтею 203 Податкового кодексу РФ, після подання до податкових органів документів, які підтверджують факт експорту підакцизних товарів.
Якими документами необхідно підтверджувати факт експорту для одержання звільнення від сплати акцизів
Відповідно до пункту 7 статті 198 Податкового кодексу РФ при вивезенні підакцизних товарів у митному режимі експорту за межі території РФ на підтвердження обґрунтованості звільнення від сплати акцизу організація-експортер зобов'язана подати до податкової інспекції за місцем своєї реєстрації протягом 180 днів з дня реалізації даних товарів наступні документи:
1) контракт або копію контракту організації-експортера з контрагентом на постачання підакцизних товарів;
2) платіжні документи та витяг банку (їх копії), які підтверджують фактичне надходження виручки від реалізації підакцизних товарів іноземній особі на рахунок організації-експортера в російському банку;
3) вантажну митну декларацію (її копію) з відмітками російського митного органу, який здійснив випуск товару у митному режимі експорту, та прикордонного митного органу (тобто російського митного органу, у регіоні діяльності якого знаходиться пункт пропуску, через який зазначений товар був вивезений межі митної території РФ);
4) копії транспортних чи товаросупровідних документів або інших документів з відмітками російських прикордонних митних органів, що підтверджують вивезення товарів за межі митної території РФ (а при вивезенні товарів у митному режимі експорту через кордон РФ з державою – учасницею Митного союзу, на якій митний контроль скасовано, представляють копії транспортних і товаросупровідних документів з відмітками російського митного органу, який виробляв митне оформлення зазначеного вивезення товарів).
Зверніть увагу – ми привели загальний перелік документів для ситуації, коли організація експортує підакцизні товари, які не є нафтопродуктами, самостійно та отримує виручку безпосередньо від покупця. Насправді можливі різні приватні ситуації, порядок дій у яких також прописаний у пункті 7 статті 198 Податкового кодексу РФ. Зокрема, якщо експорт здійснюється через посередника, необхідно за першим пунктом представляти посередницький договір або його копію, контракт або копію контракту між цим посередником і закордонним контрагентом, а за другим пунктом – платіжні документи та виписку банку (їх копії), які підтверджують надходження виручки з цього приводу посередника. Або якщо, наприклад, виручка від експорту надійшла не від іноземного покупця, з яким укладено контракт, а від третьої особи, то крім платіжних документів та виписки банку додатково надаються договори доручення щодо оплати товарів між іноземною особою та організацією, яка здійснила платіж. А якщо валютна виручка не надійшла на валютний рахунок організації, але це відбулося відповідно до порядку, передбаченого валютним законодавством РФ, організація-експортер має подати до податкових органів документи (їх копії), що підтверджують право на незарахування валютної виручки на територію РФ. Також у пункті 7 статті 198 Податкового кодексу РФ особливо прописано порядок оформлення документів під час експорту підакцизних товарів, виготовлених із давальницької сировини, а також при вивезенні нафтопродуктів трубопровідним та морським транспортом.
Відповідно до пунктом 8 статті 198 Податкового кодексу РФ у разі, якщо організація не може подати вищезгадані документи або надає їх у неповному обсязі, вона зобов'язана сплатити акциз з цієї угоди у порядку, встановленому щодо операцій з підакцизними товарами на території РФ.
Щоправда, якщо згодом організація зможе надати до податкових органів документи (їх копії), що обґрунтовують звільнення від оподаткування, сплачені суми акцизу підлягають відшкодуванню платнику податків у порядку та на умовах, передбачених статтею 203 Податкового кодексу РФ.
Як отримати відрахування з акцизів
Як ми вже з'ясували, якщо організація не змогла отримати банківську гарантію чи поруку або вчасно зібрати документи, що підтверджують факт експорту для отримання звільнення від сплати акцизу, вона зобов'язана сплатити акциз, але має право на його відшкодування (відрахування).
Порядок отримання цього відрахування прописаний у статті 203 таки Податкового кодексу РФ. Відповідно до пункту 4 статті 203 Податкового кодексу РФ суми акцизу повинні бути відшкодовані на підставі документів, передбачених пунктом 7 статті 198 Податкового кодексу РФ, перелік яких наведений вище у цій статті, у строк не пізніше трьох місяців з дня подання цих документів. Цей термін дається податковим органам щодо перевірки обгрунтованості податкових відрахувань, і після закінчення цього терміну податковий орган має ухвалити рішення або про відшкодування шляхом заліку чи повернення відповідних сум, або про відмову (повністю або частково) у відшкодуванні.
У разі відмови у відшкодуванні податковий орган зобов'язаний надати організації мотивований висновок протягом десяти днів з моменту винесення рішення. Якщо ж після закінчення трьох місяців податковий орган не виніс рішення про відмову або не надав відповідного висновку організації-платнику податків, він зобов'язаний прийняти рішення про відшкодування даних сум акцизу та повідомити платника податків про ухвалене рішення протягом 10 днів.
Сума акцизу, що підлягає відшкодуванню, насамперед зачитується в рахунок погашення заборгованості організації з недоїмок та пені за акцизами, а також з інших податків або за присудженими податковими санкціями, що підлягають зарахуванню до того ж бюджету, з якого здійснюється повернення. Цей залік податкові органи здійснюють самостійно і повідомляють про нього платнику податків протягом 10 днів. При цьому за наявності недоїмки за акцизом, що утворилася в період між датою подання декларації та датою відшкодування відповідних сум, розмір якої не перевищує суму, що підлягає відшкодуванню за рішенням податкового органу, пеня на суму недоїмки не нараховується.
При експорті товарів здійснюються звільнення від сплати, повернення чи відшкодування внутрішніх податківвідповідно до законодавства Російської Федерації про податки та збори.
Товари, що розміщуються під митний режим експорту, за умови їх фактичного вивезення за межі митної території РФ оподатковуються ПДВ за ставкою 0% (за винятком нафти (включаючи стабільний газовий конденсат) та природного газу, що експортуються на територію держав-учасниць СНД, а також товарів , що реалізуються господарюючими суб'єктами Російської Федерації на територію Республіки Білорусь). Поняття "нульова ставка" ПДВ було запроваджено гл.21 "Податок на додану вартість" НК РФ. Згідно з цим поняттям товари, поміщені під митний режим експорту, ПДВ не оподатковуються, а ПДВ, сплачений за матеріальними ресурсами виробничого призначення, приймається до відрахування. При здійсненні операцій з реалізації товарів, зазначених у п. п.1-3 та 8 п.1 ст.164 НК РФ, організації, що здійснюють вивіз товару за межі території РФ, подають до податкових органів окремі податкові декларації, а також документи для обґрунтування правомірності застосування нульової ставки за товарами, що експортуються. Так при реалізації товарів, передбачених п. п.1 та (або) п. п.8 п.1 ст.164 НК РФ, до податкових органів повинні подаватися такі документи:
1) Договір (копія договору) платника податків з іноземною особою на постачання товару (пасів) за межі митної території РФ.
Слід звернути увагу на те, що при поданні до податкового органу цього документа копія контракту має бути виконана російською мовою (перекладена російською мовою). У разі подання цього документа іноземною мовою податкові органи мають право відмовити у застосуванні податкової ставки у розмірі 0%. Якщо контракт містить відомості, що становлять державну таємницю, то замість копії повного тексту подається витяг з нього, що містить інформацію, необхідну для проведення податкового контролю.
Виписка повинна містити інформацію про умови поставки, терміни, ціну та вид продукції.
Крім того, при здійсненні операцій з реалізації товарів на експорт контракт на постачання товарів має бути укладений із іноземною особою. p align="justify"> Також російським організаціям при укладанні контрактів з підприємствами, що фактично перебувають і здійснюють діяльність на території Республіки Казахстан, слід звернути увагу на місце реєстрації покупця. Операції з реалізації товарів з Російської Федерації суб'єктам господарювання, зареєстрованим на території комплексу "Байконур", визнаються операціями, що здійснюються на території Російської Федерації, і порядок їх оподаткування ПДВ регламентується гл.21 НК РФ. Інакше кажучи, у разі поставка товарів територію Республіки Казахстан не належить до експортної, а роботи (послуги) визнаються здійсненими біля РФ.
2) Витяг банку, що підтверджує фактичне надходження виручки від іноземної особи на рахунок платника податків у російському банку.
Слід пам'ятати, що положеннями НК РФ передбачено обов'язкове надходження всієї виручки на розрахунковий рахунок експортера у російському банку у вигляді, відповідному повної сумі оплати поставки товарів за договором. У разі часткової оплати експортних товарів російський платник податків має право на відрахування сум ПДВ, сплачених постачальникам матеріальних ресурсів виробничого призначення, що використовуються під час виробництва та реалізації експортної продукції. Дані відрахування сум ПДВ визначаються виходячи з частки оплаченої продукції, експорт якої фактично підтверджено у загальному обсязі вартості контракту на поставку товарів.
Звільнення організацій-експортерів від сплати ПДВ та відшкодування податку, сплаченого постачальникам, без надходження виручки від іноземного покупця на розрахунковий рахунок експортера у російському банку може проводитись у таких випадках:
· Розрахунок здійснюється готівкою грошима. І тут у податкові органи представляється копія виписки банку, що підтверджує внесення платником податків отриманих сум на власний рахунок у російському банку, і навіть копії прибуткових касових ордерів, підтверджують фактичне отримання виручки від іноземного покупця товарів;
· Незарахування валютної виручки від товарів здійснюється в порядку, передбаченому законодавством РФ про валютне регулювання та валютний контроль. І тут у податкові органи повинні представлятися документи чи його копії, підтверджують декларація про незарахування валютної виручки біля РФ (ліцензія Банку Росії);
· Здійснення зовнішньоторговельних товарообмінних (бартерних) операцій. І тут у податкові органи подаються документи, підтверджують факт ввезення товарів територію РФ та його оприбуткування відповідних рахунках бухгалтерського обліку;
· Надходження виручки від іноземної особи - покупця експортованих товарів - на рахунок російської посередницької організації. І тут податкові органи представляється виписка банку, що підтверджує фактичне надходження виручки від іноземної особи - покупця експортного товару - з цього приводу посередницької організації у російському банку.
3) Вантажна митна декларація (її копія) з відмітками регіонального митного органу, який здійснював випуск товару в режимі експорту (позначка "випуск товару дозволено"), та прикордонного митного органу (позначка "товар вивезений").
Якщо товар вивозиться через кордон із державою - учасницею Митного союзу, на якій митний контроль скасовано (нині такою державою є лише Республіка Білорусія), то подається вантажна митна декларація (її копія) з відмітками російського митного органу, який здійснював митне оформлення вивезення товарів. У деяких випадках, які визначаються Міністерством фінансів Російської Федерації за погодженням з федеральним органом виконавчої влади, уповноваженим в області економічного розвиткуі торгівлі, при вивезенні окремих видів товарів допускається подання експортерами вантажної митної декларації (її копії) з відмітками митного органу, який виробляв митне оформлення товарів, що експортуються, і спеціального реєстру фактично вивезених товарів з відмітками прикордонного митного органу РФ. При вивезенні з території РФ запасів (відповідно до митного режиму переміщення запасів) надається митна декларація на запаси (її копія) з відмітками митного органу, в регіоні діяльності якого розташований порт (аеропорт), відкритий для міжнародного сполучення. При вивезенні товарів трубопровідним транспортом чи лініями електропередач подається повна вантажна митна декларація (її копія) з відмітками митного органу РФ.
4) Копії транспортних, товаросупровідних чи інших документів з відмітками прикордонних митних органів, підтверджують вивезення товарів межі РФ.
Якщо товар вивозиться суднами через морські порти, на підтвердження вивезення товарів межі митної території РФ у податкові органи повинні подаватися такі документы:
· Копія доручення на відвантаження експортованих вантажів із зазначенням порту розвантаження з відміткою прикордонної митниці РФ "Навантаження дозволено";
· Копія коносаменту на перевезення експортованого товару, де в графі "Порт розвантаження" зазначено місце, що знаходиться за межами митної території РФ.
При вивезенні товарів через кордон РФ з державою - учасницею Митного союзу, на якій митний контроль скасовано, надаються копії транспортних та товаросупровідних документів з відмітками митного органу РФ, який здійснював митне оформлення зазначеного вивезення. При вивезенні товарів повітряним транспортом на підтвердження вивезення до податкових органів представляється копія міжнародної авіаційної вантажної накладної із зазначенням аеропорту розвантаження, що є поза митної території РФ.
Копії транспортних, товаросупровідних та (або) інших документів, що підтверджують вивезення товарів, можуть не подаватися у разі вивезення трубопровідним транспортом або лініями електропередач.
При вивезенні запасів надаються копії транспортних, товаросупровідних чи інших документів, що підтверджують вивезення запасів повітряними та морськими суднами, судами змішаного (річка-море) плавання. . Ільїн А.В. ПДВ: економічна природа, проблема обґрунтованості відшкодування та механізм її вирішення // Фінанси, 2007 № 7, с. 20.
Митним кодексом РФ встановлено порядок декларування та митного контролю за вивезенням товару в режимі експорту.
Податкові органи мають право вимагати від платників податків пояснення та документи, що підтверджують правильність обчислення та своєчасність сплати податків. У зв'язку з цим податкові органи на підтвердження правомірності застосування ставки податку 0% і податкових відрахувань щодо експортованих товарів вправі зажадати документи, не перелічені в ст.165 НК РФ, зокрема паспорти угод, і навіть нотаріально засвідчені переклади будь-яких документів. Крім того, для підтвердження податкових відрахувань крім документів, передбачених ст.165 НК РФ, податковими органами мають бути проаналізовані:
· договір купівлі-продажу або міни товарів (виконання робіт, надання послуг) між платником податків, що реалізує товари на експорт, та організацією - постачальником товарів (робіт, послуг), використаних під час виробництва та реалізації товарів, що експортуються;
· Документи, що підтверджують фактичну оплату товарів (робіт, послуг), використаних при виробництві та реалізації товарів, що експортуються.
· Документи, що обґрунтовують застосування податкової ставки 0%, надаються платниками податків одночасно з податковою декларацією.
Податкова декларація подається до податкових органів у термін пізніше 20-го числа місяця, наступного за минулим податковим періодом. Податковий період встановлюється календарний місяць. Виняток становлять платники податків із щомісячними сумами виручки протягом кварталу (без ПДВ та податку з продажу), що не перевищують 1 млн. руб. Для них податковий період – квартал.
Момент визначення податкової бази визначається з урахуванням положень ст.167 НК РФ (останнього дня місяця, у якому зібрано повний пакет документів, передбачених ст.165 НК РФ).
Найчастіше організації ставлять питання, як визначити податкову базу під час реалізації товарів (робіт, послуг) за іноземну валюту. З цього питання МНС РФ у своєму Листі від 24.09.2003 N ОС-6-03/ [email protected]ще раз підтвердило позицію, висловлену раніше у листах від 19.06.2003 N ВГ-6-03/ [email protected]та від 24.09.2003 N ОС-6-03/994.
При визначенні податкової бази виручка платника податків у іноземній валюті перераховується на рублі за курсом Банку Росії на дату реалізації товарів (робіт, послуг). Порядок визначення дати реалізації товарів (робіт, послуг) передбачено п.9 ст.167 НК РФ13: моментом визначення податкової бази за зазначеними товарами (роботами, послугами) є останній день місяця, в якому зібрано повний пакет документів, передбачених ст.165 НК РФ .
