22 dopunjena je značajnim jamstvom. Ispravak grešaka u računovodstvu i izvješćivanju. I. Opće odredbe

Naredba Ministarstva financija Ruske Federacije od 28. lipnja 2010. br. 63n odobrila je Računovodstvene propise „Ispravak pogrešaka u računovodstvu i financijska izvješća"(PBU 22/2010).

Prije usvajanja PBU 22/2010, kratke upute o postupku ispravljanja pogrešaka bile su sadržane u dva dokumenta:

Nedostatak jasnoće po pitanju ispravljanja pogrešaka, prvo, prisilio je računovođe da gube vrijeme na razmišljanje o sastavljanju točnih korektivnih knjiženja, a drugo, dovelo je do različitog shvaćanja rezultata ispravaka, što je moglo izazvati i sporove s inspekcijskim strukturama.

Usvojeni PBU 22/2010 u osnovi je regulirao postupak ispravljanja pogrešaka. Trebali biste pažljivo pročitati dokument. Tijekom brzog čitanja važne točke mogu promaknuti kroz pukotine i proći nezapaženo, osobito ako se ne usredotočite na pojmove - "izvješćivanje", "tekuće", "prethodno", "potpisivanje financijskih izvješća", "odobravanje financijskih izvješća ", "prihvaćen", " identificiran."

Dakle, na koje točke trebate obratiti pozornost?

stavak 2 Narudžbe utvrđuje da se PBU 22/2010 primjenjuje od godišnjih financijskih izvještaja za 2010. Stoga se pogreške koje utječu na godišnje financijske izvještaje za 2010. moraju ispraviti u skladu s pravilima PBU 22/2010.

stavak 1 Pozicija Navodim da PBU 22/2010 primjenjuju sve organizacije, s izuzetkom kreditne institucije I proračunske institucije. Nema drugih izuzetaka.

Točka 2 sadrži definiciju pogreške, popis od šest standardnih uzroka pogreške te okolnosti kada netočnosti i propusti u računovodstvu ne predstavljaju pogreške.

Treba obratiti pozornost na važnu točku - vrijeme primitka informacije (dokumenta, bilo koje informacije) na temelju koje je otkrivena pogreška. Ako su podaci bili dostupni na datum potpisivanja financijskih izvještaja i pogrešno korišteni, onda je to uzrok pogreške. Ako su primljene nove informacije o činjenicama ekonomska aktivnost nije bio dostupan organizaciji u vrijeme izostavljanja ili netočnog prikaza takvih činjenica u računovodstvenim evidencijama, tada ti propusti i netočnosti nisu pogreška. Postupak ispravljanja nepogrešnih netočnosti i propusta nije naveden u PBU 22/2010. Pravilnik ne odražava kako okarakterizirati netočnu upotrebu informacija primljenih tijekom razdoblja od datuma potpisivanja financijskih izvještaja do njihovog odobrenja ili nakon odobrenja izvještaja. Pitanje je važno, budući da većina pravila Uredbe regulira ispravak pogrešaka utvrđenih nakon potpisivanja financijskih izvještaja.

Ustavak 3 definiran je koncept materijalnosti pogreške. Svaka organizacija mora samostalno odrediti značajnost pogreške na temelju veličine i prirode relevantne stavke(a) financijskih izvještaja. U praksi organizacije pri sastavljanju računovodstvena politika Definiciji materijalnosti pristupaju sasvim formalno. Sada će to morati učiniti ozbiljnije, jer se bitne i beznačajne pogreške ispravljaju drugačije.

točka 4 obvezuje ispraviti sve uočene pogreške i njihove posljedice.

točka 5 utvrđuje pravilo za ispravljanje pogrešaka prije 31. prosinca izvještajne godine: pogreška u izvještajnoj godini utvrđena prije njezina završetka ispravlja se knjiženjem na relevantnim računima. računovodstvo u mjesecu izvještajne godine u kojem je greška otkrivena. Odnosno, ako se, primjerice, u studenom utvrdi da je u travnju napravljena pogreška, u matične knjige za studeni provode se ispravni upisi.

Točka 6 utvrđuje pravilo za ispravljanje pogrešaka nakon 31. prosinca izvještajne godine: pogreška u izvještajnoj godini utvrđena nakon njezina završetka, ali prije datuma potpisivanja financijskih izvještaja za ovu godinu, ispravlja se knjiženjem na odgovarajućim računovodstvenim računima za prosinac godine. izvještajna godina. Odnosno, ako se u siječnju 2011. otkrije da je napravljena pogreška u travnju 2010., ali financijski izvještaji za 2010. još nisu potpisani (ili nisu sastavljeni), tada se ispravljaju unosi u matične knjige prosinca 2010.

Glavni ispravci grešaka

Točke 7 i 8 sadrže inovacije. To su "prepravljena financijska izvješća". Treba imati na umu da se financijska izvješća mogu revidirati samo dok se ne odobre. Pravo odobravanja financijskih izvještaja pripada, primjerice, vlasniku, skupštini dioničara ili skupštini sudionika društva.

Ovim se stavcima utvrđuje da ako se značajna pogreška utvrdi nakon potpisivanja financijskih izvještaja, ali prije njihova odobrenja, ispravljaju se knjiženja u relevantnim računovodstvenim računima za prosinac godine za koju su financijski izvještaji sastavljeni. Stoga se financijska izvješća moraju ponovno sastaviti i potpisati. I zvat će se "prepravljena financijska izvješća". Oni. Ukoliko se u svibnju 2011. godine otkrije značajna pogreška učinjena u travnju 2010. godine, tada se provode ispravni upisi u knjige iz prosinca 2010. godine, te se ponovno sastavljaju i potpisuju financijski izvještaji.

Revidirani financijski izvještaji dostavljaju se na sve adrese na koje su dostavljeni izvorni financijski izvještaji. Štoviše, ako su financijski izvještaji već dostavljeni dioničarima, sudionicima, državnim tijelima, tijelu ovlaštenom za ostvarivanje prava vlasnika itd., tada organizacija mora objaviti u revidiranim financijskim izvještajima informacije o zamjeni prvotno dostavljenog izjave i osnove za njenu izradu. Popis primatelja financijskih izvješća kojima se trebaju poslati dodatne informacije nije zatvoren, ali budući da odgovara klauzuli 11. članka 15. Saveznog zakona „O računovodstvu“, informacije se prikazuju onim korisnicima financijskih izvješća koji, u u skladu sa zakonom ili statutom Organizacija je dužna podnijeti financijska izvješća.

Točke 9, 10, 11, 12, 13 posvećeni su značajnim pogreškama utvrđenim nakon odobrenja godišnjih financijskih izvješća.

Članak 10 navodi “...odobrena financijska izvješća za prethodna izvještajna razdoblja ne podliježu reviziji, zamjeni i ponovnom prezentiranju korisnicima financijskih izvješća.”

Svi ispravci u knjigovodstvenim evidencijama odnosno financijskim izvještajima tekuće godine vrše se na dva načina ( stavak 9, 11, 12):

• knjiženja na odgovarajućim računovodstvenim kontima u tekućem izvještajnom razdoblju u korespondenciji s računovodstvenim kontom zadržane dobiti (nepokriveni gubitak) (tj. konto 84 „Zadržana dobit (nepokriveni gubitak));
• retrospektivnim preračunavanjem usporednih pokazatelja za izvještajna razdoblja iskazanih u financijskim izvještajima za tekuću izvještajnu godinu. U ovom slučaju govorimo samo o preračunavanju financijskih izvještaja. Ne postoji odredba za ispravljanje bilo kakvih knjiženja u računovodstvenim računima prethodnih razdoblja. Stoga će retrospektivno prepravljanje biti zaseban izračun za razdoblje ili razdoblja u kojima se pogreška dogodila i na koju je utjecala. Kao rezultat izračuna trebali bi se dobiti novi točni rezultati za stavke financijskih izvještaja za ovo razdoblje (razdoblja). Prilikom sastavljanja financijskih izvještaja za tekuću izvještajnu godinu, organizacija će u njemu kao usporedne pokazatelje navesti izračunate podatke, a ne one koji bi bili preuzeti, na primjer, iz bilance prethodnog izvještajnog razdoblja. Očito, korištenje metode retrospektivnog preračunavanja neizbježno zahtijeva usklađivanje stanja računa s financijskim izvještajima. Ali PBU 22/2010 ne daje nikakve preporuke o ovom pitanju.

Retroaktivno prepravljanje odobrenih financijskih izvještaja ne primjenjuje se ako je nemoguće utvrditi konkretno razdoblje na koje je pogreška utjecala ili je nemoguće utvrditi utjecaj ove pogreške na kumulativnoj osnovi u odnosu na sva prethodna izvještajna razdoblja.

U stavku 13 Navodi se da je nemoguće utvrditi utjecaj značajne pogreške na prethodnu i stoga primijeniti retrospektivno prepravljanje ako:

• utvrđivanje utjecaja značajne pogreške na prethodno izvještajno razdoblje zahtijeva složene i brojne izračune, zbog čega je nemoguće identificirati informacije koje ukazuju na okolnosti koje su postojale na dan pogreške;
• potrebno je koristiti informacije primljene nakon datuma odobrenja financijskih izvještaja za takvo prethodno razdoblje.

Stoga bi retrospektivno ponovno izračunavanje financijskih izvještaja tekuće godine zbog otkrivenih pogrešaka prethodnih godina trebalo biti racionalno i učinkovito, na temelju informacija primljenih prije datuma odobrenja financijskih izvještaja.

U finalu stavci 15. i 16 označava informacije koje je organizacija dužna objaviti u bilješci objašnjenja godišnjih financijskih izvještaja u vezi sa značajnim pogreškama prethodnih izvještajnih razdoblja ispravljenim u izvještajnom razdoblju. Opseg i priroda informacija ovisit će o načinu ispravljanja pogrešaka (preko računa 84 “Zadržana dobit (nepokriveni gubitak)” ili retrospektivnim preračunavanjem usporednih financijskih izvještaja).

Ispravljanje manjih grešaka

Članak 14 posvećeno nematerijalnim pogreškama: beznačajna pogreška prethodne izvještajne godine, utvrđena nakon potpisivanja financijskih izvještaja za ovu godinu, ispravlja se knjiženjem na odgovarajućim računovodstvenim računima u mjesecu izvještajne godine u kojem je pogreška utvrđena. Možda ovdje postoji netočnost u formulaciji i misli se da se ispravci vrše u tekućoj izvještajnoj godini. U stavak 14 utvrđen je postupak računovodstvenog iskazivanja dobiti ili gubitka nastale ispravkom manje pogreške. U tu svrhu koristi se konto ostalih prihoda i rashoda tekućeg izvještajnog razdoblja. Oni. Ukoliko se u svibnju 2011. godine utvrdi nebitna pogreška nastala u travnju 2010. godine, tada se u matične knjige drugog tromjesečja 2011. godine provode ispravni upisi, a pripadajući računovodstveni konto promjene financijskog rezultata bit će konto.

"Ruski porezni kurir", 2011, N 1-2

U 2010. ruski računovodstveni standardi dopunjeni su novom računovodstvenom uredbom - PBU 22/2010. Koji su zahtjevi sadržani u ovom dokumentu? Kako novi poredak Razlikuje li se ispravljanje pogrešaka u računovodstvu od prethodnih pravila? O tome se raspravlja u članku.

Naredba Ministarstva financija Rusije od 28. lipnja 2010. N 63n (u daljnjem tekstu Naredba N 63n) odobrila je PBU 22/2010 „Ispravljanje pogrešaka u računovodstvu i izvješćivanju”<1>. U stavku 2. ove Naredbe utvrđeno je da ovaj dokument stupa na snagu s godišnjim financijskim izvještajima za 2010. godinu. PBU 22/2010 dužne su primjenjivati ​​sve organizacije, s izuzetkom proračunskih institucija i kreditnih organizacija. Svrha novog računovodstvenog standarda je uspostaviti pravila za ispravljanje pogrešaka utvrđenih u računovodstvu i odrediti postupak za odražavanje usklađenja u financijskim izvještajima.

<1>Naredba br. 63n registrirana je pri Ministarstvu pravosuđa Rusije 30. srpnja 2010. i objavljena u Rossiyskaya Gazeta 6. kolovoza 2010.

Od kada se primjenjuje PBU 22/2010?

Od kolovoza 2010., nakon objave PBU 22/2010, započeli su sporovi među računovođama, revizorima i drugim računovodstvenim stručnjacima o tome koja pravila treba primijeniti prilikom ispravljanja pogrešaka u računovodstvu u 2010. Činjenica je da, zajedno s prethodnim pravilima, ispravci pogrešaka prethodnih godina navedenih u stavku 11. Uputa o postupku sastavljanja i prezentiranja financijskih izvješća (u daljnjem tekstu: Upute), odobrenog Nalogom Ministarstva financija Rusije od 22. srpnja 2003. N 67n (u daljnjem tekstu: kao Naredba N 67n), pojavili su se novi zahtjevi zabilježeni u PBU 22 /2010 (Naredba br. 63n). Štoviše, obje ove Naredbe odnose se na godišnja financijska izvješća za 2010. godinu.

Bilješka. Prema stavku 12. Dekreta predsjednika Rusije od 23. svibnja 1996. N 763, regulatorni pravni akti federalnih izvršnih vlasti stupaju na snagu istodobno na cijelom teritoriju Ruske Federacije nakon 10 dana od dana njihove službene objave, osim ako sami akti utvrđuju drugačiji postupak njihova stupanja na snagu.

Razmotrimo od koje točke treba primjenjivati ​​pravila navedena u PBU 22/2010. Odnose li se samo na završna financijska izvješća koja će se pripremati za 2010. godinu ili se nova pravila trebaju primijeniti i na računovodstvo kako bi se ispravile sve pogreške uočene tijekom 2010. godine?

Budući da stavak 2. Naredbe br. 63n sadrži zasebnu uputu o njegovom stupanju na snagu s financijskim izvještajima za 2010., mnogi stručnjaci vjeruju da je potrebno poštovati zahtjeve PBU 22/2010 tek od 1. siječnja 2011. To je datum od kojeg počinje vruće razdoblje vrijeme je za računovođe - vrijeme za izradu završnih financijskih izvještaja za 2010. Prema pristašama ovog stajališta, pogreške otkrivene u računovodstvu tijekom 2010. moraju se ispravljati prema dosadašnjim pravilima, a ako se pogreška je identificiran nakon 1. siječnja 2011., - uzimajući u obzir zahtjeve PBU 22/2010.

Po našem mišljenju, ovaj pristup je pogrešan. U praksi smo, doista, navikli godišnjim financijskim izvještajima nazivati ​​završna izvješća koja se sastavljaju na kraju izvještajne godine. Ali u ovom slučaju, čini se da u Naredbi br. 63n rusko Ministarstvo financija koristi izraz "godišnja financijska izvješća" u širem smislu - kao ukupnost svih računovodstvenih pokazatelja koji se odražavaju u financijskim izvješćima za 2010. godinu.

Po našem mišljenju, PBU 22/2010 treba primijeniti u računovodstvu u odnosu na pogreške tekuće godine i prethodnih godina utvrđene nakon 1. siječnja 2010. Nije važno kada je točno u 2010. pogreška otkrivena - prije službene objave PBU 22/ 2010 ili kasnije. Mora se ispraviti prema pravilima novog računovodstvenog standarda.

Bilješka. Pravila PBU 22/2010 možete primijeniti počevši od financijskih izvještaja za devet mjeseci 2010. A pri izradi godišnjih financijskih izvještaja za 2010. sve organizacije moraju ispraviti pogreške otkrivene tijekom 2010. ili identificirane tijekom izrade financijskih izvještaja za ovu godinu , prema zahtjevima PBU 22/2010.

Razmotrimo konkretnu situaciju. Recimo da je organizacija otkrila nekoliko značajnih pogrešaka za 2009. u različitim vremenima: prvu u svibnju 2010., a drugu u rujnu iste godine. Ako slijedite preporuke onih stručnjaka koji tvrde da se PBU 22/2010 odnosi samo na pogreške otkrivene nakon 1. siječnja 2011., dobit ćete sljedeću sliku. Greške za 2009. godinu, utvrđene u svibnju i rujnu 2010. godine, potrebno je ispraviti u 2010. godini u mjesecu u kojem su otkrivene knjigovodstvenim knjiženjima na računu 91 (prema dosadašnjim pravilima za ispravak grešaka prethodnih godina). To znači da će ispravak ovih pogrešaka utjecati na financijski rezultat gospodarskih aktivnosti organizacije u cjelini za 2010. godinu.

U ovoj situaciji, može li se reći da je organizacija poštivala zahtjeve PBU 22/2010 pri izradi godišnjih financijskih izvješća za 2010.? Naravno da ne. U tom slučaju neće biti zadovoljene norme novog računovodstvenog standarda pri izradi financijskih izvještaja za 2010. godinu. Ovo je jasna povreda klauzule 2 Naredbe br. 63n. Kako bi se to spriječilo, bilo bi prikladnije primijeniti nova pravila ispravljanja pogrešaka na sve netočnosti i iskrivljenja utvrđena tijekom 2010. godine.

Prethodna pravila za ispravljanje grešaka

PBU, posvećen isključivo pitanju ispravljanja pogrešaka, prvi se put pojavio u ruskom regulatornom okviru za računovodstvo. Prije toga, pravila ispravljanja pogrešaka bila su relativno kratka. Stoga, kada je računovođa organizacije otkrio pogrešku u računovodstvenim podacima, morao se rukovoditi pravilima navedenim u stavku 11. Smjernica. Postupak ispravljanja pogreške ovisio je o razdoblju kojem je pripadala i kada je točno utvrđena.

Ako je pogreška učinjena u tekućem razdoblju otkrivena prije kraja izvještajne godine, treba je ispraviti knjiženjem na odgovarajućim računovodstvenim računima u mjesecu izvještajnog razdoblja u kojem su utvrđena odstupanja.

Recimo da se netočnost u prikazu poslovnih transakcija izvještajne godine otkrije nakon njenog završetka, ali prije odobrenja godišnjih financijskih izvještaja. U tom slučaju ispravci računovodstvenih ispravaka moraju se izvršiti retroaktivno - s unosima za prosinac izvještajne godine za koju se sastavljaju godišnji financijski izvještaji. U praksi su takvi unosi usklađenja obično bili datirani 31. prosinca. Time financijski rezultati ekonomska aktivnost organizacije za izvještajnu godinu odmah je formirana uzimajući u obzir izvršene ispravke.

Ako su godišnja financijska izvješća organizacije već odobrena u na propisani način, a zatim su utvrđene greške u organizaciji za prethodnu godinu, tada više nije moguće vršiti ispravke odobrenih godišnjih financijskih izvještaja. U tom slučaju, ispravci u računovodstvu moraju se izvršiti na tekući datum - u trenutku kada je otkrivena greška iz prethodnih godina.

Od iduće godine, počevši od financijskih izvještaja za 2011. godinu, ukida se Naredba broj 67n. To je navedeno u nalogu Ministarstva financija Rusije od 22. rujna 2010. N 108n.

Bilješka. Prema klauzuli 7 PBU 9/99, dobit iz prethodnih godina identificirana u izvještajnoj godini odražava se kao dio drugog prihoda organizacije. Slično pravilo sadržano je u klauzuli 11 PBU 10/99. Kaže da se gubici iz prethodnih godina priznati u izvještajnoj godini klasificiraju kao ostali rashodi.

Novi zahtjevi za ispravljanje grešaka

Analizirajmo nova pravila za ispravljanje pogrešaka navedena u PBU 22/2010 kako bismo razumjeli kako se razlikuju od prethodnog postupka (tablica na str. 120).

Stol. Usporedba novih i starih pravila za ispravljanje pogrešaka

Trenutak otkrivanje pogreške	Nova pravila (PBU 22/2010)	Prethodna pravila (točka 11 upute)
Značajne pogreške	Nebitno pogreške
Greška izvještajna godina, identificiran prije kraj ovoga godine	računovodstveni računi tog mjeseca izvještajna godina u kojoj je greška utvrđena (klauzula 5)	Ispravljeno zapisi na relevantan računi računovodstvo računovodstvo u tome mjesec izvještavanje razdoblje kada su identificirani iskrivljenje
Greška izvještajna godina, identificiran nakon toga mature, ali prije datuma potpisivanje računovodstvo izvještavanje ove godine	Ispravljeno unosima prema relevantnim računovodstveni računi za prosinac izvještajna godina za koju se sastavlja godišnja financijska izvješća (klauzula 6)	Ispravljeno računovodstvo zapisa prosinac izvještajna godina, za koji se formira godišnji računovodstvo izvještavanje
Greška prethodni izvještajna godina, identificiran nakon datuma potpisivanje računovodstvo izvještavanje ove godine, ali prije datuma reprezentacija takav izvještavanje vlasnici	Ispravljeno zapisi na relevantan računi računovodstvo za prosinačko izvješćivanje godine za koju godišnji računovodstvo izvještavanje. Korisnicima, koji je predstavili izvornik izvještavanje, čini se revidirano računovodstvo izvješćivanje (klauzula 7)	Ispravljeno zapisi na relevantan računi računovodstvo taj mjesec izvještajna godina, u kojem je otkriveno greška. Profit ili gubitak nastao u proizlaziti ispravke pogrešaka, odražava se na računu 91 „Ostali prihodi i troškovi" (članak 14.)	Ispravljeno računovodstvo zapisa prosinac izvještajna godina, za koji se formira godišnji računovodstvo izvještavanje
Greška prethodni izvještajna godina, identificiran nakon reprezentacija računovodstvo izvještavanje ove godine vlasnici, ali prije datuma izjave takav izvještavanje	Ispravljeno zapisi na relevantan računi računovodstvo za prosinačko izvješćivanje godine za koju godišnji računovodstvo izvještavanje. Vlasnici i ostali korisnici, koji je predstavili izvornik izvještavanje, čini se revidirano računovodstvo izvještavanje uz objašnjenja o razlozi za ispravak izvješćivanje (klauzula 8)	Ispravljeno zapisi na relevantan računi računovodstvo taj mjesec izvještajna godina, u kojem je otkriveno greška. Profit ili gubitak nastao u proizlaziti ispravke pogrešaka, odražava se na računu 91 „Ostali prihodi i troškovi" (članak 14.)	Ispravljeno računovodstvo zapisa prosinac izvještajna godina, za koji se formira godišnji računovodstvo izvještavanje
Greška prethodni izvještajna godina, identificiran nakon izjave računovodstvo izvještavanje ove godine	Ispravljeno zapisi na relevantan računi računovodstvo u tekućem izvještajnom razdoblju razdoblje. Odgovara računa u ovim evidencija je rezultat 84 „Neraspoređeno dobit (nepokrivena lezija)". Proizvedeno prepričavati usporedni indikatori računovodstvo izvještavanje za izvještajna razdoblja, odraženo u računovodstvu izvještavanje organizacije za tekuća izvještajna godina (klauzula 9)	Ispravljeno zapisi na relevantan računi računovodstvo taj mjesec izvještajna godina, u kojem je otkriveno greška. Profit ili gubitak nastao u proizlaziti ispravke pogrešaka, odražava se na računu 91 „Ostali prihodi i troškovi" (članak 14.)	Ispravci u računovodstvu računovodstvo i računovodstvo izvještavanje za posljednji izvještajna godina nisu uključeni. U računovodstvu računovodstvo za tekuće izvještavanje razdoblje odraženo popravni unosi u Dopisivanje s ocjenom 91 "Ostali prihod i troškovi"

Opći pristupi prepoznavanju pogrešaka

Klauzula 2 PBU 22/2010 daje definiciju pogreške. Dakle, pogreška je netočan odraz ili neodraz činjenica ekonomske aktivnosti u računovodstvenim i (ili) financijskim izvještajima organizacije. Pogreške mogu biti uzrokovane različitim čimbenicima. To posebno uključuje:

• netočna primjena zakonodavstva Ruske Federacije o računovodstvu i (ili) regulatornih pravnih akata o računovodstvu;
• netočna primjena računovodstvenih politika organizacije;
• netočnosti u izračunima;
• pogrešna klasifikacija ili procjena činjenica gospodarske djelatnosti;
• netočno korištenje informacija dostupnih na datum potpisivanja financijskih izvještaja;
• nepoštene radnje dužnosnika organizacije.

Vrlo važna napomena je napravljena u zadnjem odlomku stavka 2 PBU 22/2010. Razmatra situaciju kada organizacija dobije nove informacije koje joj nisu bile dostupne u trenutku refleksije (nerefleksije) činjenica ekonomske aktivnosti. Netočnosti u računovodstvenim i (ili) financijskim izvještajima organizacije nastale zbog nedostatka ovih informacija nisu pogreške. To znači da organizacija koja je u tekućem izvještajnom razdoblju primila nove informacije o činjenicama gospodarskih aktivnosti koje se odnose na prethodna izvještajna razdoblja ne bi trebala primjenjivati ​​PBU 22/2010 za ispravljanje utvrđenih netočnosti. Novoprimljeni podaci trebaju se odraziti u računovodstvu na općenito utvrđen način u mjesecu kada su ti podaci postali poznati organizaciji. Ova računovodstvena knjiženja nisu ispravci pogrešaka; oni odražavaju transakciju o kojoj je organizacija trenutno primila informacije.

S poreznog gledišta, potpuno se drugačije pristupa takvim situacijama. Ako organizacija u posljednje vrijeme primi dokumente koji datiraju iz prethodnog izvještajnog (poreznog) razdoblja i koji pokazuju da je određena poslovna transakcija obavljena u proteklom razdoblju, to se tumači kao iskrivljavanje podataka (greška) za prošla razdoblja. Prema pravilima stavka 1. čl. 54 Poreznog zakona Ruske Federacije, ako je pogreška dovela do neplaćenih poreza, organizacija mora podnijeti ažuriranu poreznu prijavu za prethodno razdoblje.

Bilješka. Ako je pogrešno prikazivanje rezultiralo prekomjernom uplatom poreza u proračun, tada porezni obveznik ima pravo uskladiti poreznu osnovicu i iznos poreza u tekućem razdoblju u kojem je greška otkrivena.

Primjer 1. Pretpostavimo da je u travnju 2011, LLC "Style" primio od dobavljača - CJSC "Investcom" potvrdu o komunikacijskim uslugama koje su pružene u studenom 2010. Dokument je datiran u studenom prošle godine. Trošak usluge iznosio je 9440 rubalja. (uključujući PDV - 1440 rubalja). Uz akt, JSC Investcom je poslao fakturu, također iz studenog 2010. godine.

Prošle godine, LLC "Style" nije imao te informacije o količini pruženih komunikacijskih usluga i nije ih prikazao u računovodstvu i izvješćivanju za 2010.

Vodeći se klauzulom 2 PBU 22/2010, organizacija je u travnju 2011. računovodstvo uobičajeni unosi koji odražavaju troškove komunikacijskih usluga koje su joj pružene u studenom prošle godine:

Debit 26 Kredit 60

• 8000 rub. - odražava troškove pruženih komunikacijskih usluga u studenom 2010. godine;

Debit 19 Kredit 60

• 1440 rub. - uzima se u obzir iznos PDV-a obračunat na komunikacijske usluge;

Dug 68, podkonto "Obračuni PDV-a", Kredit 19

• 1440 rub. - iznos PDV-a na komunikacijske usluge pružene u studenom 2010. godine prihvaćen je za odbitak.

Stoga je LLC "Style" u svom računovodstvu odrazio ne ispravak pogreške za prethodnu godinu, već uobičajene računovodstvene stavke za odražavanje poslovne transakcije za kupnju komunikacijskih usluga.

Faktura od CJSC Investcom je evidentirana u knjizi nabave za drugi kvartal 2011. godine, jer su usluge primljene u računovodstvo i faktura je primljena upravo u ovom periodu.

U porezno knjigovodstvo neiskazivanje rashoda za komunikacijske usluge za studeni 2010. dovelo je do precijenjene porezne osnovice i preplaćenog poreza na dobit za prethodnu godinu. Stoga, LLC "Style", na temelju normi stavka 1. čl. 54 Poreznog zakona Ruske Federacije, odlučio se ne podvrgnuti Porezna uprava ažuriranu prijavu poreza na dobit, te izvršiti potrebne korekcije porezne osnovice za tekuće razdoblje. U prijavi poreza na dohodak za prvu polovicu 2011. organizacija je prikazala iznos troškova za komunikacijske usluge pružene u studenom 2010. U retku 040 Dodatka br. 2 na listu 02 prijave, dodatni iznos troškova od 8.000 rubalja naznačeno je kao dio neizravnih troškova.

Velike i manje pogreške

Prema PBU 22/2010, pogreške za prethodna razdoblja dijele se na značajne i beznačajne. Odredba 3. ove norme daje definiciju značajnih pogrešaka. Pogreška se smatra značajnom ako pojedinačno ili u kombinaciji s drugim pogreškama za isto izvještajno razdoblje može utjecati na ekonomske odluke korisnika donesene na temelju financijskih izvještaja sastavljenih za ovo izvještajno razdoblje. Organizacija utvrđuje značajnost pogreške neovisno na temelju veličine i prirode relevantne stavke(a) financijskih izvještaja.

Bilješka. Ako pogreška, sama ili u kombinaciji s drugim pogreškama za isto izvještajno razdoblje, može utjecati na ekonomske odluke korisnika donesene na temelju financijskih izvještaja pripremljenih za ovo izvještajno razdoblje, tada se smatra značajnom.

To znači da organizacija u svojim računovodstvenim politikama mora odrediti koje se pogreške za nju smatraju značajnima. Smatramo da je to potrebno učiniti uvođenjem izmjena računovodstvene politike za 2010. godinu jer se na godišnja financijska izvješća za ovu godinu primjenjuje novi PBU 22/2010.

Računovodstvena politika treba navesti vrijednost materijalnosti za pogreške u apsolutnom i (ili) postotnom iznosu. Materijalnost u apsolutnom iznosu je iznos iznad kojeg će se pogreška smatrati značajnom. Materijalnost u postocima je udio u odnosu na bilo koji računovodstveni pokazatelj ili određenu stavku u financijskim izvještajima, iznad kojeg će se pogreška smatrati značajnom.

Bilješka. U računovodstvenoj politici možete istovremeno postaviti i apsolutne i postotne vrijednosti za značajne pogreške. Moguće je da će se kršenje malog iznosa pokazati postotno značajnim u odnosu na ukupni iznos pojedinog računovodstvenog pokazatelja.

Podsjetimo se da je općeprihvaćena razina materijalnosti u postocima oko 5%. Ova vrijednost navedena je u posebnim propisima Ministarstva financija Rusije<2>. I u čl. 15.11 Zakonika o upravnim prekršajima Ruske Federacije navodi da grubo kršenje pravila računovodstva i prezentiranja financijskih izvješća znači iskrivljenje iznosa obračunatih poreza i naknada za najmanje 10%, kao i iskrivljenje bilo kojeg članak (redak) obračunskog obrasca za najmanje 10%. Prilikom utvrđivanja vrijednosti materijalnosti za pogreške u računovodstvenoj politici, organizacija se treba voditi navedenim standardima.

<2>Vidi stavak 1. Uputa, stavak 1. Uputa o postupku sastavljanja i prezentiranja financijskih izvješća osiguravajućih organizacija (Naredba Ministarstva financija Rusije od 11. svibnja 2010. N 41n), kao i stavak 88. Smjernica za računovodstvo zaliha (Naredba Ministarstva financija Rusije od 28. prosinca 2001. N 119n).

Po našem mišljenju, moguće je utvrditi odredbu u računovodstvenoj politici prema kojoj će se pogreška priznati kao značajna za organizaciju ako su istovremeno ispunjeni sljedeći uvjeti:

• iznos izobličenja prelazi određeni iznos n tisuća rubalja;
• veličina pogreške je n% od ukupne vrijednosti ove vrste imovine (obveza), od vrijednosti odgovarajućeg pokazatelja u financijskim izvještajima i sl.

Osim toga, organizacija treba istaknuti pogreške koje će se smatrati značajnima na temelju relevantnih stavki u financijskim izvještajima. Riječ je o onim izvještajnim pokazateljima koji su vrlo značajni za organizaciju i korisnike njezina izvještavanja pri donošenju ekonomskih odluka. Pogrešna prikazivanja u ovim financijskim izvještajima smatrat će se značajnim bez obzira na iznos pogreške.

Ponekad jedna pogreška može biti male veličine, ali pretpostavimo da je mnogo sličnih malih pogrešaka napravljeno tijekom ovog izvještajnog razdoblja. Na primjer, računovođa netočno obračunava istu standardnu ​​transakciju. U ovom slučaju, sve tipične pogreške moraju se ocijeniti zajedno. Moguće je da će ukupni iznos takvih pogrešaka premašiti granicu značajnosti utvrđenu u računovodstvenim politikama organizacije. Te se pogreške zajedno procjenjuju kao značajne. To znači da će se morati ispraviti u skladu s pravilima utvrđenim u PBU 22/2010 za značajne pogreške.

Novi postupak ispravljanja pogrešaka u izvještajnoj godini

Opće pravilo navedeno u paragrafu 4 PBU 22/2010 navodi da sve pogreške utvrđene u računovodstvu i izvješćivanju podliježu obveznom ispravljanju. Štoviše, treba ispraviti ne samo pogreške, već i posljedice do kojih su dovele. Redoslijed kojim se pogreške ispravljaju ovisi o tome jesu li veće ili manje i u kojem su trenutku otkrivene. PBU 22/2010 daje sljedeću klasifikaciju pogrešaka ovisno o razdoblju u kojem su otkrivene:

• greške u izvještajnoj godini utvrđene prije kraja ove godine (klauzula 5);
• greške izvještajne godine utvrđene nakon njenog završetka, ali prije datuma potpisivanja financijskih izvještaja za ovu godinu (točka 6.);
• značajne pogreške prethodne izvještajne godine, utvrđene nakon datuma potpisivanja financijskih izvještaja za ovu godinu, ali prije datuma podnošenja takvih izvještaja vlasnicima, dioničarima, sudionicima društva s ograničenom odgovornošću (točka 7.);
• bitne pogreške prethodne izvještajne godine, utvrđene nakon dostave financijskih izvještaja za ovu godinu dioničarima dioničkog društva, sudionicima društva s ograničenom odgovornošću, državnom tijelu, lokalna uprava ili drugo tijelo ovlašteno za ostvarivanje prava vlasnika (u daljnjem tekstu vlasnici), ali prije datuma odobrenja takvog izvješćivanja na propisani način (točka 8.);
• značajne pogreške prethodne izvještajne godine, utvrđene nakon odobrenja financijskih izvještaja za ovu godinu (točka 9.);
• greške prethodne izvještajne godine koje nisu značajne, utvrđene nakon datuma potpisivanja izvještaja za ovu godinu (točka 14.).

Pogledajmo pobliže kako se, prema pravilima PBU 22/2010, vrše ispravci podataka računovodstva i financijskog izvještavanja.

Pogreška u izvještajnoj godini utvrđena prije kraja te godine, ispravlja se knjiženjem na odgovarajućim knjigovodstvenim računima u mjesecu izvještajne godine u kojem je greška utvrđena. Usklađivanjem tekućih računovodstvenih podataka, rezultati ispravljanja takve pogreške uzet će se u obzir pri izradi financijskih izvještajnih pokazatelja za određenu izvještajnu godinu.

Primjer 2. U studenom 2010., računovođa tvrtke Alpha LLC otkrio je da je u trećem kvartalu ove godine odgovarajući iznos troškova za dobrovoljno osiguranje radnika. Iznos nenapisanih troškova je 72.000 rubalja. Sastavljen je računovodstveni izvještaj u kojem je računovođa izračunao iznos troškova osiguranja za treće tromjesečje 2010. koji će se otpisati s računa 97. U skladu s klauzulom 5 PBU 22/2010. računovodstvo Alpha LLC napravio je ispravni unos u studenom 2010.:

Debit 26 Kredit 97

U porezno knjigovodstvo I ovaj iznos rashoda za osiguranje radnika nije uzet u obzir prilikom izrade porezne prijave za devet mjeseci 2010. godine, iako je u potpunosti zadovoljio uvjete za priznavanje tih rashoda utvrđene točkom 16. čl. 255 Porezni zakon Ruske Federacije. Kao rezultat toga, Alpha LLC je imala precijenjenu poreznu osnovicu za prošlo izvještajno razdoblje, što je dovelo do preplate poreza na dobit u proračun. Na temelju st. 1. čl. 54 Poreznog zakona Ruske Federacije, računovođa Alpha LLC nije pripremio ažuriranu prijavu poreza na dohodak za devet mjeseci 2010. U studenom ove godine, u poreznom registru za računovodstvo troškova rada, dodatno je evidentirao iznos od 72.000 rubalja. Ovi troškovi dobrovoljnog osiguranja radnika evidentirani su u okviru neizravnih troškova na retku 040. Priloga broj 2. lista 02. prijave poreza na dohodak za 2010. godinu.

Bilješka. U praksi se ti unosi usklađenja obično vrše 31. prosinca. Kao rezultat toga, pogreška se ispravlja unutar godine na koju se operacija odnosi. To znači da će se financijski rezultat za ovu izvještajnu godinu odmah formirati uzimajući u obzir ispravljenu pogrešku.

Pogreška u izvještajnoj godini otkrivena nakon njezina završetka, ali prije datuma potpisivanja financijskih izvještaja za ovu godinu, ispravlja se knjiženjem u pripadajućim računovodstvenim računima za prosinac izvještajne godine (odnosno godine za koju se obračunava godišnji financijski izvještaj). pripremaju se izjave). Drugim riječima, ako se pogreška za izvještajnu godinu otkrije početkom sljedeće godine tijekom razdoblja sastavljanja financijskih izvještaja za ovu izvještajnu godinu, treba izvršiti knjiženja na istim računovodstvenim računima na kojima se obično pretpostavlja ova operacija da se odražava. Ali ti zapisi moraju biti datirani u prosincu - posljednjem mjesecu izvještajne godine.

Primjer 3. Iskoristimo uvjet iz primjera 2. Recimo da je računovođa Alpha LLC otkrio pogrešku u otpisu troškova za dobrovoljno osiguranje zaposlenika za treće tromjesečje 2010. u veljači 2011. Godišnja financijska izvješća organizacije za 2010. još nisu sastavljena gore i potpisao.

Na temelju klauzule 6. PBU 22/2010, računovođa je u računovodstvenim evidencijama evidentirao otpis troškova dobrovoljnog osiguranja zaposlenika s računa 97 na račun općih troškova poslovanja (primjer 2). Ovi unosi su datirani 31. prosinca 2010. Zahvaljujući ovim radnjama, rezultati ispravljanja ove pogreške odmah su uzeti u obzir prilikom izrade godišnjih financijskih izvještaja Alpha LLC za 2010. godinu.

Pogledajmo sada tri slučaja u kojima je pogreška u obračunskoj godini otkrivena nakon što su godišnji financijski izvještaji potpisani. Imajte na umu: razgovarat ćemo samo o značajan greške za prošlu izvještajnu godinu.

Značajna pogreška prethodne izvještajne godine, utvrđena nakon datuma potpisivanja financijskih izvještaja za ovu godinu, ali prije datuma podnošenja takvih izvještaja vlasnicima, ispravlja se na isti način kao u prethodnom gore navedenom slučaju (primjer 3). Odnosno, knjiženja na relevantnim računovodstvenim računima od prosinca izvještajne godine. Ukoliko su potpisani godišnji financijski izvještaji već dostavljeni nekim drugim korisnicima, tada ih je potrebno zamijeniti izvještajima u kojima je ispravljena uočena značajna pogreška (revidirani financijski izvještaji).

Tko su drugi korisnici kojima se godišnja financijska izvješća mogu dostaviti prije nego vlasnicima? To mogu biti porezne vlasti, vlasti državne statistike, banku od koje organizacija planira uzeti kredit, druge ugovorne strane s kojima će sklopiti ugovor te, u konačnici, čelnika organizacije, koji nije vlasnik, a koji je potpisao godišnja financijska izvješća.

Nakon usklađivanja knjigovodstvenih evidencija od prosinca izvještajne godine dolazi do promjene podataka na knjigovodstvenim računima. Stoga računovođa treba ponovno izračunati financijski rezultat i izraditi nova godišnja financijska izvješća. Ova revidirana financijska izvješća trebaju se dostaviti svim korisnicima umjesto izvornih financijskih izvješća koja su im prethodno predstavljena.

Značajna pogreška prethodne izvještajne godine, utvrđena nakon prezentacije financijskih izvještaja za ovu godinu vlasnicima, ali prije datuma odobrenja takvih izvještaja na način propisan zakonodavstvom Ruske Federacije, ispravlja se na sličan način način - knjiženjima na odgovarajućim računovodstvenim računima na dan prosinca izvještajne godine (primjer 3). Revidirani financijski izvještaji moraju se dostaviti na sve adrese na koje su originalni financijski izvještaji podneseni. Za razliku od prethodne situacije, u predmetnom slučaju revidirani financijski izvještaji daju informaciju da ti izvještaji zamjenjuju izvorno prezentirane financijske izvještaje, te ukazuju na temelje (razloge) za sastavljanje revidiranih financijskih izvještaja. Ove informacije mogu se prezentirati u obliku bilješki uz prepravljena financijska izvješća.

Bilješka. Ukoliko se u prethodnom izvještajnom razdoblju utvrdi značajna pogreška, nakon prezentacije financijskih izvještaja za ovu godinu vlasnicima, ali prije datuma odobrenja takvih izvještaja, revidirani izvještaji moraju se dostaviti na sve adrese na kojima su početni financijski izvještaji podnesen.

Značajna pogreška prethodne izvještajne godine, utvrđena nakon odobrenja financijskih izvještaja za ovu godinu, ispravlja se kako slijedi. Odobreni godišnji financijski izvještaji ne podliježu reviziji, zamjeni ili ponovnom prezentiranju korisnicima. To je određeno klauzulom 10 PBU 22/2010. U tom slučaju značajna pogreška za prošlu izvještajnu godinu ispravlja se izravno u tekućem izvještajnom razdoblju u kojem je otkrivena. Postupak za takve prilagodbe dan je u klauzuli 9 PBU 22/2010.

Prvo morate izvršiti knjiženja na relevantnim računovodstvenim računima za tekuće izvještajno razdoblje. U tom slučaju, odgovarajući konto u evidenciji treba biti konto 84 “Zadržana dobit (nepokriveni gubitak)”. Zatim biste trebali ponovno izračunati usporedne pokazatelje financijskih izvještaja za izvještajna razdoblja koji se odražavaju u financijskim izvještajima organizacije za tekuću izvještajnu godinu. Dopušteno je ne preračunavati izvještajne pokazatelje za prethodna izvještajna razdoblja ako je nemoguće uspostaviti vezu između ove pogreške i određenog razdoblja ili je nemoguće utvrditi utjecaj ove pogreške kumulativno u odnosu na sva prethodna izvještajna razdoblja.

Bilješka. Situacije kada je moguće ne preračunati izvještajne pokazatelje za prethodna izvještajna razdoblja izuzetno su rijetke. Uostalom, organizacija obično zna kojem prošlom razdoblju pripada otkrivena pogreška i moguće je izračunati do kojih je distorzija u financijskim izvještajima ta pogreška dovela.

Preračunavanje usporednih financijskih izvještaja provodi se retroaktivno. Odnosno, preračunavaju se odgovarajući pokazatelji prethodnih izvještajnih razdoblja, koji se odražavaju u financijskim izvještajima tekuće izvještajne godine u kojoj je otkrivena pogreška, kao da pogreška prethodnog izvještajnog razdoblja nikada nije napravljena. Prilikom sastavljanja privremenih (godišnjih) financijskih izvještaja za tekuće izvještajno razdoblje u kojem je otkrivena pogreška, organizacija ispravlja preračunate pokazatelje koji se odnose na prethodna izvještajna razdoblja.

Bilješka. Usporedni podaci preračunavaju se retroaktivno počevši od prethodnog izvještajnog razdoblja prikazanog u financijskim izvještajima za tekuću izvještajnu godinu u kojoj je učinjena odgovarajuća pogreška.

Primjer 4. Iskoristimo uvjet iz primjera 2. Pretpostavimo da je računovođa Alpha LLC u svibnju 2011. otkrio pogrešku u otpisu troškova za dobrovoljno osiguranje zaposlenika za treće tromjesečje 2010. Do tog trenutka, godišnji financijski izvještaji organizacije za 2010. imali su već odobren na propisani način. Prema računovodstvenoj politici organizacije, takav iznos pogreške smatra se značajnim.

Na temelju klauzule 9 PBU 22/2010, računovođa Alfa LLC u svibnju 2011. računovodstvo sljedeća ispravka:

Dug 84, podkonto "Zadržana dobit (nepokriveni gubitak) za 2010. godinu", Kredit 97

• 72 000 rub. - iskazan je iznos izdataka za dobrovoljno osiguranje radnika za srpanj, kolovoz i rujan 2010. godine.

Prilikom sastavljanja financijska izvješća za prvo polugodište 2011 računovođa Alpha LLC ponovno je izračunao usporedne pokazatelje za 2010. Računovodstvena izvješća za ovo razdoblje 2011. sastavljena su prema novim obrascima odobrenim Naredbom Ministarstva financija Rusije od 2. srpnja 2010. N 66n (u daljnjem tekstu Naredba N 66n)<3>.

<3>O postupku popunjavanja novih obrazaca financijskih izvještaja od 2011. godine bit će riječi u jednom od sljedećih brojeva časopisa. - Bilješka. izd.

U aktivi bilanca stanja u stupcu “Od 31. prosinca 2010.” smanjeni su za 72.000 rubalja. pokazatelji retke 1260 „Ostala kratkotrajna imovina“ (koja je uključivala stanje odgođenih troškova na kraju 2010. godine), retke 1200 „Ukupno za odjeljak II“ i retke 1600 „Stanje“. Za isti iznos u pasivi bilance umanjene su vrijednosti pokazatelja u retku 1370 “Zadržana dobit (nepokriveni gubitak)”, retku 1300 “Ukupno za dio III” i retku 1700 “Stanje”. Ove prilagodbe imale su odgovarajući utjecaj na slične pokazatelje tekućeg izvještajnog razdoblja 2011. godine.

U bilans uspjeha za prvo polugodište 2011. godine nisu preračunavani pokazatelji za prethodnu godinu, jer su u ovom obrascu prikazani usporedni pokazatelji za prvo polugodište 2010. godine, a greška se odnosi na treće tromjesečje prošle godine. Posljedice ove pogreške bit će ispravljene u računu dobiti i gubitka za sljedeće izvještajno razdoblje.

Prilikom sastavljanja izvješća o dobiti i gubitku za devet mjeseci 2011., računovođa Alpha LLC povećao je iznos za 72.000 rubalja. vrijednost linijskog pokazatelja 2220 "Administrativni troškovi". To je dovelo do potrebe za smanjenjem pokazatelja retka 2200 „Dobit (gubitak) od prodaje”, retka 2300 „Dobit (gubitak) prije oporezivanja”, retka 2400 „Neto dobit (gubitak)” za isti iznos. U referentnom dijelu računa dobiti i gubitka također smo morali smanjiti vrijednost pokazatelja u retku 2500 „Kumulativni financijski rezultat razdoblja“. Sva ova usklađenja prikazana su u posljednjem stupcu “Za 9 mjeseci 2010.” računa dobiti i gubitka.

Na temelju st. 1. čl. 54 Poreznog zakona Ruske Federacije, Alfa LLC odlučila je ne pripremiti ažuriranu prijavu poreza na dohodak, jer je pogreška za 2010. dovela do preplate poreza na dohodak u proračun. U porezno knjigovodstvo računovođa Alpha LLC u svibnju 2011. uključio je iznos od 72.000 rubalja. uključena u neizravne troškove (kao troškovi rada) i iskazana u retku 040. Dodatka br. 2. na listu 02. deklaracije za polugodište 2011. godine.

Slijedom toga, ispravak prošlogodišnje pogreške doveo je do smanjenja porezne osnovice poreza na dobit za tekuću 2011. godinu. Računovodstveno financijski rezultat izvještajne godine nije smanjen za ovaj iznos rashoda. Stoga je računovođa tvrtke Alpha LLC primijenio pravila PBU 18/02 i odrazio sljedeći unos u računovodstvenu evidenciju:

Dug 68, podkonto "Stalne porezne obveze", Kredit 99

• 14 400 rub. (72.000 RUB x 20%) - porez na dohodak obračunava se za iznos razlike između računovodstvenog i porezno knjigovodstvo.

Bilješka. Ako se u 2011. utvrdi pogreška za 2009., računovođa će morati ponovno izračunati usporedne brojke u tekućim financijskim izvještajima za 2009. i 2010. godinu. Naime, novi obrasci financijskih izvještaja odobreni Naredbom br. 66n daju usporedne pokazatelje za prethodne dvije godine.

Računovođa mora biti iznimno oprezan prilikom preračunavanja usporednih financijskih izvještaja za tekuće izvještajno razdoblje zbog ispravljanja pogrešaka iz prethodnih godina. Neke pogreške utječu na mnoge financijske izvještaje. Zadatak računovođe je identificirati i ispraviti sve posljedice pogreške. Na primjer, pogreška u otpisivanju materijala kao troškova proizvodnje može dovesti do potrebe za ponovnim izračunavanjem stanja zaliha, procjene stanja radova u tijeku i troškova Gotovi proizvodi, Trošak prodaje. U konačnici, ponovni izračun pokazatelja na koje je utjecao ispravak pogrešaka prethodnih godina uvijek dovodi do promjene pokazatelja zadržane dobiti (nepokrivenog gubitka), neto dobiti i ukupnog financijskog rezultata kako za prethodne godine tako i za tekuće izvještajno razdoblje.

Što učiniti ako je učinjena značajna pogreška prije početka najranijeg prethodnog izvještajnog razdoblja prikazanog u financijskim izvještajima za tekuću izvještajnu godinu? U tom slučaju, početna stanja za odgovarajuće stavke imovine, obveza i kapitala na početku najranijeg prikazanog izvještajnog razdoblja podliježu usklađivanju. Ovo je pravilo sadržano u klauzuli 11 PBU 22/2010.

Može se dogoditi da računovođa nije u mogućnosti odrediti utjecaj značajne pogreške na jedno ili više prethodnih izvještajnih razdoblja prikazanih u financijskim izvještajima. U tom slučaju, organizacija mora uskladiti početno stanje za relevantne stavke imovine, obveza i glavnice na početku najranijeg razdoblja za koje je ponovno iskazivanje moguće. To je propisano klauzulom 12 PBU 22/2010.

Bilješka. Ako je nemoguće utvrditi utjecaj značajne pogreške na jedno ili više prethodnih izvještajnih razdoblja prikazanih u financijskim izvještajima, tada organizacija mora uskladiti početno stanje za relevantne stavke imovine, obveza i kapitala na početku najranijeg razdoblja. za koje je moguć ponovni izračun (klauzula 12 PBU 22 /2010).

Kako organizacija ne bi došla u iskušenje da neutemeljeno izjavi da nije u mogućnosti ponovno izračunati usporedne pokazatelje za prethodne godine izvještavanja koji se odražavaju u tekućim financijskim izvještajima, PBU 22/2010 zasebno utvrđuje uvjete za priznavanje takve situacije.

Dakle, na temelju klauzule 13 PBU 22/2010, utjecaj značajne pogreške na prethodno izvještajno razdoblje ne može se utvrditi u sljedećim situacijama:

• ako su potrebni složeni i (ili) brojni izračuni, tijekom kojih je nemoguće identificirati informacije koje ukazuju na okolnosti koje su postojale na dan pogreške;
• potrebno je koristiti informacije primljene nakon datuma odobrenja financijskih izvještaja za takvo prethodno izvještajno razdoblje.

Ako je jedan od ovih uvjeta ispunjen, organizacija ima pravo ne preračunavati usporedne financijske izvještaje. Ali to se odnosi samo na pokazatelje za one izvještajne godine za koje je ponovni izračun nemoguć. Ako je moguće prepraviti usporedne brojke za kasnija izvještajna razdoblja prikazane u tekućim financijskim izvještajima, tada ih je potrebno prepraviti.

Treba imati na umu da ako se otkrije značajna pogreška za godine koje prethode prethodnoj, nije bitno u kojem je mjesecu tekuće godine ta pogreška utvrđena. Financijska izvješća za ove godine odavno su sastavljena i odobrena.

To znači da će se takva greška morati ispraviti u tekućem razdoblju knjiženjem na odgovarajućim računovodstvenim kontima u korespondenciji s kontom zadržane dobiti (nepokriveni gubitak). A nakon toga potrebno je ponovno izračunati usporedne pokazatelje financijskih izvještaja za najranija izvještajna razdoblja koja su u njima prikazana.

Primjer 5. U veljači 2011. Salyut OJSC primio je izjavu o usklađenju plaćanja od dobavljača. Prilikom provjere dokumenta pokazalo se da računovođa organizacije greškom nije prikazao u računovodstvenim evidencijama troškove usluga koje je izvršio dobavljač u studenom 2008. (u iznosu od 30.000 rubalja bez PDV-a) iu kolovozu 2010. (u iznosu od 25 000 rubalja bez PDV-a). Prema računovodstvenoj politici organizacije, pogreške koje se odnose na potraživanja i obveze priznaju se kao značajne, bez obzira na iznos.

Budući da financijska izvješća organizacije za 2010. još nisu bila potpisana, računovođa Salyut OJSC ispravio je prošlogodišnju pogrešku tako što je napravio sljedeći unos usklađenja za prosinac 2010.:

Debit 26 Kredit 76

• 25 000 rub. - odražava se trošak usluga dobavljača za kolovoz 2010.

U godišnjim financijskim izvještajima za 2010. godinu financijski rezultat je formiran uzimajući u obzir ispravljenu grešku za ovu godinu.

Kako bi uklonio netočnost za 2008., računovođa Salyut OJSC napravio je unos usklađenja i datirao ga u veljaču 2011. (dan kada je greška otkrivena):

Dug 84, podkonto "Zadržana dobit (nepokriveni gubitak) za 2008. godinu", Kredit 76

• 30 000 rub. - odražava se trošak usluga dobavljača za studeni 2008.

Prilikom izrade financijskih izvještaja za prvo tromjesečje 2011. godine, računovođa OJSC Salut prilagodio je usporedne pokazatelje za 2009. i 2010. godinu. (kao predstavljena najranija razdoblja). Istovremeno, u bilanci stanja u iznosu od 30.000 rubalja. povećani pokazatelji linija 1520 " Računi za plaćanje" i 1500 "Ukupno za odjeljak V". Istodobno su za isti iznos smanjeni pokazatelji za redak 1370 "Zadržana dobit (nepokriveni gubitak)" i 1300 "Ukupno za odjeljak III". Slijedom toga, pokazatelji za odjeljak III. redak 1700 "Stanje" za 2009. i 2010. godinu nije se mijenjao.

Sada shvatimo kako ispraviti beznačajnu pogrešku za prethodnu izvještajnu godinu, utvrđenu nakon datuma potpisivanja financijskih izvještaja za ovu godinu. Ova pogreška ispravlja se knjiženjem na odgovarajućim knjigovodstvenim računima u mjesecu izvještajne godine u kojem je uočena. Dobit ili gubitak nastao kao rezultat ispravljanja ove pogreške prikazuje se kao dio ostalih prihoda ili rashoda tekućeg izvještajnog razdoblja. Ovo pravilo za manje pogreške napisano je u klauzuli 14 PBU 22/2010. Budući da se iznosi dobiti i gubitaka iz prethodnih godina koji proizlaze iz ispravka nematerijalnih pogrešaka otpisuju na ostale prihode i rashode tekućeg razdoblja, uzimaju se u obzir pri formiranju financijskog rezultata tekućeg izvještajnog razdoblja. Stoga se prilikom ispravljanja nematerijalne pogreške u tekućim financijskim izvještajima ne usklađuju usporedni pokazatelji za prethodne izvještajne godine.

Bilješka. Postupak ispravljanja manjih pogrešaka utvrđenih nakon datuma potpisivanja godišnjih financijskih izvještaja u potpunosti se podudara s pravilima za ispravljanje pogrešaka iz prethodnih godina koja su se primjenjivala prije pojave PBU 22/2010.

Primjer 6. Recimo da je sredinom ožujka 2011. računovođa Kvadrat CJSC otkrio pogrešku za listopad 2010. Računovodstvo nije odražavalo otpis uredskog materijala u iznosu od 120 rubalja. (bez PDV-a). Financijska izvješća organizacije za 2010. sastavljena su, potpisana i prezentirana Porezni ured, ali ga dioničari još nisu odobrili. Sukladno računovodstvenoj politici, pogreška za prethodne godine u takvom iznosu smatra se beznačajnom. Na temelju klauzule 14 PBU 22/2010, u ožujku 2011. u računovodstvenim evidencijama CJSC "Kvadrat" napravljen je sljedeći unos:

Zaduženje 91, podkonto „Gubici prethodnih godina“, Potražovanje 10, podkonto „Papirnica“,

• 120 rub. - otpisan je trošak uredskog materijala danog na korištenje zaposlenicima u listopadu 2010. godine.

Potpisana financijska izvješća za 2010. godinu nisu revidirana. U financijskim izvještajima za prvo tromjesečje 2011. nisu preračunavani usporedni podaci za 2010. godinu.

Malo ublažavanje zahtjeva za mala poduzeća

Za mala poduzeća, s iznimkom izdavatelja javno plasiranih vrijedni papiri, nedavno je napravljena iznimka od općeg pravila. Prema klauzuli 8. Naredbe Ministarstva financija Rusije od 8. studenog 2010. N 144n, klauzula 9 PBU 22/2010 dopunjena je novim stavkom. Dakle, mala poduzeća imaju pravo ispraviti značajnu pogrešku za prethodnu izvještajnu godinu, identificiranu nakon odobrenja financijskih izvještaja za ovu godinu, na pojednostavljeni način - prema pravilima utvrđenim stavkom 14. PBU 22/2010 za manje pogreške, bez retrospektivnog preračunavanja.

Bilješka. Kriteriji za male poduzetnike i postupak njihove primjene navedeni su u čl. 4 Saveznog zakona od 24. srpnja 2007. N 209-FZ "O razvoju malih i srednjih poduzeća u Ruska Federacija"Prema dekretu Vlade Rusije od 22. srpnja 2008. N 556, trenutno ograničenje veličine prihod od prodaje robe (rad, usluge) za prethodnu godinu bez PDV-a, izračunat prema podacima poreznog računovodstva, za mala poduzeća nije veći od 400 milijuna rubalja.

To znači da poduzeća klasificirana kao mala poduzeća mogu ispraviti sve pogreške iz prethodnih godina, bez obzira na njihovu veličinu u izvještajnom razdoblju kada su tu netočnost otkrili. Štoviše, trebaju odražavati računovodstvena knjiženja za odgovarajuće računovodstvene račune u korespondenciji s računom 91 „Ostali prihodi i rashodi“. A usporedne pokazatelje za prethodne godine u financijskim izvještajima tekućeg izvještajnog razdoblja za mala poduzeća nije potrebno ponovno izračunati, čak i ako se pogreška pokaže značajnom. Da bi iskoristio pojednostavljenu metodu ispravljanja značajnih pogrešaka iz prethodnih godina, malo poduzeće treba evidentirati ovu odredbu u svojim računovodstvenim politikama.

Imajte na umu: olakšice za mala poduzeća pri primjeni normi PBU 22/2010 pružaju se samo u odnosu na pogreške iz prethodnih godina utvrđene nakon odobrenja godišnjih financijskih izvješća za godinu u kojoj je pogreška počinjena. Za ostale pogreške moraju primijeniti opća pravila navedenog računovodstvenog standarda. Dakle, ako se pogreška za prethodnu izvještajnu godinu utvrdi nakon potpisivanja godišnjih financijskih izvještaja, ali prije datuma njihovog odobrenja od strane vlasnika (sudionika društva, dioničara), subjekt malog gospodarstva mora je ispraviti u opće ustaljeni način. Odnosno, u prosincu izvještajne godine potrebno je izvršiti ispravna knjiženja na relevantnim računovodstvenim računima, revidirati godišnja financijska izvješća i prezentirati ih svim korisnicima koji su dobili izvornik godišnje izvješćivanje podnesen je ranije.

Objašnjenje

U bilješkama uz financijska izvješća, organizacija mora objaviti informacije o značajnim pogreškama koje su ispravljene u određenom izvještajnom razdoblju. To je navedeno u paragrafima 15 i 16 PBU 22/2010. Napomena: ovo se ne odnosi samo na godišnja financijska izvješća, već i na međufinancijska izvješća. Prilikom objavljivanja informacija o značajnim pogreškama, organizacija treba opisati prirodu pogreške, navesti iznos usklađenja za svaku stavku u financijskim izvještajima za svako prethodno razdoblje i iznos usklađenja početnog stanja najranijeg izvještajnog razdoblja. predstavili.

Bilješka. Ako je organizacija dužna objaviti zaradu po dionici, mora također objaviti iznos usklađenja za osnovnu i razrijeđenu zaradu (gubitak) po dionici.

Ako organizacija nije bila u mogućnosti utvrditi utjecaj značajne pogreške na jedno ili više prethodnih izvještajnih razdoblja prikazanih u financijskim izvještajima, razloge za to treba objaviti u bilješci s objašnjenjima godišnjih financijskih izvještaja. Osim toga, morate dati opis metode za odražavanje ispravka značajne pogreške u financijskim izvještajima organizacije i naznačiti razdoblje od kojeg je organizacija mogla izvršiti ispravke.

M.S.Polyakova

Stručnjak za časopis

"Ruski porezni kurir"

U cilju poboljšanja pravne regulative u području računovodstva i financijskog izvješćivanja iu skladu s Pravilnikom o Ministarstvu financija Ruske Federacije, odobrenom Uredbom Vlade Ruske Federacije od 30. lipnja 2004. N 329 (Zbirka zakonodavstva Ruske federacije, čl. 3258, čl. 5312, čl. 1224;

1. Odobriti priložene računovodstvene propise „Ispravljanje pogrešaka u računovodstvu i izvješćivanju” (PBU 22/2010).

2. Utvrđuje se da ova Naredba stupa na snagu s financijskim izvještajima za 2010. godinu.

Zamjenik
Predsjednik Vlade
Ruska Federacija -
ministar financija
Ruska Federacija
A.L. KUDRIN

ODOBRENO
Po nalogu Ministarstva financija
Ruska Federacija
od 28. lipnja 2010. N 63n

RAČUNOVODSTVENI PROPISI "ISPRAVLJANJE POGREŠAKA U RAČUNOVODSTVU I IZVJEŠĆIVANJU" (PBU 22/2010)

I. Opće odredbe

1. Ovim Pravilnikom utvrđuju se pravila za ispravljanje pogrešaka i postupak za objavljivanje informacija o pogreškama u računovodstvu i izvješćivanju organizacija koje su pravne osobe prema zakonodavstvu Ruske Federacije (osim kreditnih organizacija i državnih (općinskih) institucija) (u daljnjem tekstu organizacije). (kako je izmijenjen Nalogom Ministarstva financija Ruske Federacije od 25. listopada 2010. N 132n)

2. Netočan odraz (neodraz) činjenica ekonomske aktivnosti u računovodstvenim i (ili) financijskim izvješćima organizacije (u daljnjem tekstu pogreška) može biti uzrokovan, posebice:

netočna primjena zakonodavstva Ruske Federacije o računovodstvu i (ili) regulatornih pravnih akata o računovodstvu;

netočna primjena računovodstvenih politika organizacije;

netočnosti u izračunima;

pogrešna klasifikacija ili procjena činjenica gospodarske djelatnosti;

netočno korištenje informacija dostupnih na datum potpisivanja financijskih izvještaja;

nepoštene radnje dužnosnika organizacije.

Netočnosti ili propusti u odražavanju činjenica ekonomske aktivnosti u računovodstvenim i (ili) financijskim izvještajima organizacije identificirani kao rezultat dobivanja novih informacija koje nisu bile dostupne organizaciji u vrijeme odražavanja (nerefleksije) takvih činjenice ekonomske aktivnosti ne smatraju se pogreškama.

3. Pogreška se smatra značajnom ako pojedinačno ili u kombinaciji s drugim pogreškama za isto izvještajno razdoblje može utjecati na ekonomske odluke korisnika donesene na temelju financijskih izvještaja pripremljenih za ovo izvještajno razdoblje. Organizacija samostalno utvrđuje značajnost pogreške, na temelju veličine i prirode relevantne stavke(a) financijskih izvještaja.

II. Postupak ispravljanja grešaka

4. Uočene pogreške i njihove posljedice podliježu obveznom ispravljanju.

5. Pogreška u izvještajnoj godini utvrđena prije isteka te godine ispravlja se knjiženjem na odgovarajućim računovodstvenim računima u mjesecu izvještajne godine u kojem je pogreška utvrđena.

6. Pogreška u izvještajnoj godini utvrđena nakon isteka ove godine, ali prije datuma potpisivanja financijskih izvještaja za ovu godinu, ispravlja se knjiženjem na pripadajućim računovodstvenim računima za prosinac izvještajne godine (godine za koju izrađuju se godišnji financijski izvještaji).

7. Bitna pogreška prethodne izvještajne godine, utvrđena nakon datuma potpisivanja financijskih izvještaja za ovu godinu, ali prije datuma podnošenja takvih izvještaja dioničarima dioničkog društva, sudionicima društva s ograničenom odgovornošću, tijelo državne vlasti, jedinice lokalne samouprave ili drugo tijelo ovlašteno za ostvarivanje prava vlasnika i sl., ispravlja se na način utvrđen stavkom 6. ovog Pravilnika. Ukoliko su navedeni financijski izvještaji prezentirani bilo kojem drugom korisniku, tada isti moraju biti zamijenjeni izvještajima u kojima je ispravljena uočena značajna pogreška (revidirani financijski izvještaji).

8. Bitna pogreška u prethodnoj izvještajnoj godini, utvrđena nakon prezentacije financijskih izvještaja za ovu godinu dioničarima dioničkog društva, sudionicima društva s ograničenom odgovornošću, tijelu državne uprave, lokalnoj samoupravi ili drugom tijelu ovlaštenom za obavljanje poslova prava vlasnika itd., ali prije datuma odobrenja takvog izvješćivanja na način utvrđen zakonodavstvom Ruske Federacije, ispravlja se na način utvrđen stavkom 6. ovog Pravilnika. Ujedno, revidirani financijski izvještaji objavljuju informaciju da ovi financijski izvještaji zamjenjuju izvorno prezentirane financijske izvještaje, kao i osnovu za izradu revidiranih financijskih izvještaja.

9. Ispravlja se značajna pogreška prethodne izvještajne godine, utvrđena nakon odobrenja financijskih izvještaja za ovu godinu:

1) knjiženja na odgovarajućim knjigovodstvenim računima u tekućem izvještajnom razdoblju. U tom slučaju pripadajući konto u evidenciji je konto za zadržanu dobit (nepokriveni gubitak);

2) ponovnim izračunom usporednih pokazatelja financijskih izvještaja za izvještajna razdoblja prikazanih u financijskim izvještajima organizacije za tekuću izvještajnu godinu, osim u slučajevima kada je nemoguće utvrditi vezu ove pogreške s određenim razdobljem ili je nemoguće utvrditi utjecaj ove pogreške na kumulativnoj osnovi u odnosu na sva prethodna izvještajna razdoblja.

Prepravljanje usporednih financijskih izvještaja provodi se ispravljanjem financijskih izvještaja kao da pogreška prethodnog izvještajnog razdoblja nikada nije učinjena (retrospektivno prepravljanje).

Retrospektivno prepravljanje se provodi u odnosu na usporedne pokazatelje počevši od prethodnog izvještajnog razdoblja prikazanog u financijskim izvještajima za tekuću izvještajnu godinu u kojoj je učinjena odgovarajuća pogreška.

Organizacije koje imaju pravo koristiti pojednostavljene računovodstvene metode, uključujući pojednostavljena računovodstvena (financijska) izvješća, mogu imati pravo ispraviti značajnu pogrešku prethodne izvještajne godine, utvrđenu nakon odobrenja financijskih izvješća za ovu godinu, na način utvrđen iz stavka 14. ovog Pravilnika, bez retrospektivnog preračunavanja. (kako je izmijenjeno Nalozima Ministarstva financija Ruske Federacije od 8. studenog 2010. N 144n, od 27. travnja 2012. N 55n, od 6. travnja 2015. N 57n)

10. U slučaju ispravka značajne pogreške prethodne izvještajne godine, utvrđene nakon odobrenja financijskih izvještaja, odobreni financijski izvještaji za prethodna izvještajna razdoblja ne podliježu reviziji, zamjeni i ponovnom prezentiranju korisnicima financijska izvješća.

11. Ako je značajna pogreška napravljena prije početka najranijeg prethodnog izvještajnog razdoblja prikazanog u financijskim izvještajima za tekuću izvještajnu godinu, početna stanja za odgovarajuće stavke imovine, obveza i kapitala na početku najranijeg izvještajnog razdoblja predstavljenog podložni su prilagodbi.

12. Ako nije moguće utvrditi utjecaj značajne pogreške na jedno ili više prethodnih izvještajnih razdoblja prikazanih u financijskim izvještajima, organizacija mora uskladiti početno stanje za relevantne stavke imovine, obveza i kapitala na početku najranije razdoblje za koje je moguće prepravljanje.

13. Utjecaj značajne pogreške na prethodno izvještajno razdoblje ne može se utvrditi ako su potrebni složeni i (ili) brojni izračuni, tijekom kojih je nemoguće identificirati informacije koje ukazuju na okolnosti koje su postojale na datum pogreške, ili je potrebne za korištenje informacija primljenih nakon datuma odobrenja financijskih izvještaja za takvo prethodno izvještajno razdoblje.

14. Pogreška prethodne izvještajne godine, koja nije bitna, otkrivena nakon datuma potpisivanja financijskih izvještaja za ovu godinu, ispravlja se knjiženjem na odgovarajućim računovodstvenim računima u mjesecu izvještajne godine u kojem je greška utvrđena. . Dobit ili gubitak nastao kao rezultat ispravljanja ove pogreške prikazuje se kao dio ostalih prihoda ili rashoda tekućeg izvještajnog razdoblja.

III. Objavljivanje informacija u financijskim izvještajima

15. U obrazloženju godišnjih financijskih izvještaja organizacija je dužna objaviti sljedeće podatke o značajnim pogreškama prethodnih izvještajnih razdoblja koje su ispravljene u izvještajnom razdoblju:

1) prirodu pogreške;

2) iznos usklađenja za svaku stavku u financijskim izvještajima - za svako prethodno izvještajno razdoblje u mjeri u kojoj je to izvedivo;

3) iznos usklađenja na temelju podataka o osnovnoj i razrijeđenoj zaradi (gubitku) po dionici (ako je organizacija dužna objaviti podatke o zaradi po dionici);

4) iznos usklađenja početnog stanja najranijeg prikazanog izvještajnog razdoblja.

16. Ako je nemoguće utvrditi utjecaj značajne pogreške na jedno ili više prethodnih izvještajnih razdoblja prikazanih u financijskim izvještajima, tada se u bilješci s objašnjenjem godišnjih financijskih izvještaja navode razlozi za to, a također se daje opis metode za odražavanje ispravka značajne pogreške u financijskim izvještajima organizacije i označava razdoblje od kojeg su izvršeni ispravci.

Financijski odjel odobrio je novi PBU - Računovodstveni propisi "Ispravljanje pogrešaka u računovodstvu i izvješćivanju" (PBU 22/2010). Ovaj dokument će malo promijeniti postupak ispravljanja grešaka. U ovom članku inovacije komentira N.N. Tomilo (Ministarstvo financija Rusije).

Bilješka:

Što se smatra knjigovodstvenom greškom?

Kako bi se poboljšala zakonska regulativa računovodstva i izvješćivanja, Ministarstvo financija Rusije odobrilo je računovodstvene propise „Ispravljanje pogrešaka u računovodstvu i izvješćivanju” - PBU 22/2010 (nalog od 28. lipnja 2010. br. 63n, registriran u Ministarstvu pravosuđa Rusije 30. srpnja 2010. br. 18008 ) i obrasci financijskih izvješća organizacija (nalog od 07.02.2010. br. 66n, registriran pri Ministarstvu pravosuđa Rusije 08.02.2010. br. 18023)*

Bilješka:
* Računovodstveni izvještaji mijenjaju se od 2011. godine; komentar na nove obrasce bit će objavljen naknadno u časopisu.

PBU 22/2010 trebaju primijeniti organizacije koje su pravne osobe prema zakonima Ruske Federacije (osim kreditnih organizacija i proračunskih institucija) iz godišnjih financijskih izvješća za 2010. godinu.

PBU 22/2010 definira da je pogreška netočan odraz ili neuspjeh u odražavanju činjenica ekonomske aktivnosti u računovodstvenim i (ili) financijskim izvještajima organizacije. Razlozi za pogreške mogu biti različiti: netočna primjena zakonodavstva Ruske Federacije o računovodstvu i (ili) regulatornih pravnih akata o računovodstvu, netočna primjena računovodstvenih politika organizacije; pogrešna klasifikacija ili procjena činjenica gospodarske djelatnosti; nepravilno korištenje informacija dostupnih na datum potpisivanja financijskih izvještaja; nepoštene radnje dužnosnika organizacije, netočnosti u izračunima.

Na primjer, organizacija nije provela popis imovine prilikom promjene financijski odgovorne osobe - zaposlenika skladišta. Međutim, u skladu s člankom 12. Saveznog zakona od 21. studenog 1996. br. 129-FZ “O računovodstvu”, kako bi se osigurala pouzdanost računovodstvenih podataka i financijskih izvješća, organizacija je bila dužna provesti inventar. U ovom slučaju postoji pogreška povezana s netočnom primjenom ruskog zakonodavstva o računovodstvu.

Navedimo još jedan primjer. Počevši od 2007. godine, organizacija je revalorizirala zemljišnu česticu u svom vlasništvu i odražavala rezultate revalorizacije u svojim financijskim izvješćima. Međutim, u skladu sa Smjernicama za računovodstvo dugotrajne imovine, odobrenim naredbom Ministarstva financija Rusije od 13. listopada 2003. br. 91n, zemljište i objekte upravljanja okolišem (vode, podzemlje i dr Prirodni resursi) ne podliježu revalorizaciji. Dakle, postoji pogreška u računovodstvu i izvješćivanju povezana s netočnom primjenom regulatornih pravnih akata o računovodstvu.

Prema PBU 22/2010, netočnosti ili propusti u odražavanju činjenica ekonomske aktivnosti u računovodstvenim i (ili) financijskim izvješćima organizacije, identificirani kao rezultat dobivanja novih informacija koje nisu bile dostupne organizaciji u trenutku odraz (ne-odraz) takvih činjenica gospodarske aktivnosti nisu pogreške.

Tako, na primjer, u skladu s PBU 7/98 „Događaji nakon datuma izvješćivanja“, odobrenim naredbom Ministarstva financija Rusije od 25. studenog 1998. br. 56n, ako u razdoblju između datuma potpisivanja financijskog izvješća i datum njihovog odobrenja organizacija je primila nove informacije o događajima nakon datuma izvještavanja objavljenih u financijskim izvještajima prezentiranim korisnicima, i (ili) događaji su se dogodili (identificirali) koji bi mogli imati značajan utjecaj na financijsko stanje, kretanje Novac ili rezultatima aktivnosti organizacije, organizacija o tome obavještava osobe kojima su ti financijski izvještaji prezentirani. Takve okolnosti nisu povezane s pogreškama u računovodstvu i izvješćivanju. Ali ako organizacija o tome ne obavijesti osobe kojima su prezentirani financijski izvještaji, tada će nastati pogreška zbog pogrešne primjene regulatornog pravnog akta o računovodstvu.

Pogreške su značajne i beznačajne

Da bi odabrala postupak ispravljanja pogrešaka, organizacija ih mora podijeliti na značajne i neznačajne.

Prema PBU 22/2010 pogreška se smatra značajnom ako pojedinačno ili u kombinaciji s drugim pogreškama za isto izvještajno razdoblje može utjecati na ekonomske odluke korisnika donesene na temelju financijskih izvještaja pripremljenih za ovo izvještajno razdoblje. Organizacija neovisno utvrđuje značajnost pogreške, na temelju veličine i prirode relevantne stavke(a) financijskih izvještaja.

Imajte na umu da je slična definicija u pogledu značajnosti pokazatelja financijskog izvještavanja dana u Uputama o postupku sastavljanja i prezentiranja financijskih izvješća, odobrenim Nalogom Ministarstva financija Rusije od 22. srpnja 2003. br. 67n. Međutim, za razliku od normi ove naredbe, PBU 22/2010 ne sadrži preporuke o postotku (5%) referentne vrijednosti kao znaka materijalnosti. U praksi, mjerilo postotka često dovodi do formalnog pristupa određivanju značajnosti, a materijalnost je prvenstveno kvalitativna karakteristika informacija.

Postupak ispravljanja grešaka

Sve uočene pogreške i njihove posljedice podliježu obveznom ispravljanju. Postupak ispravljanja grešaka je sljedeći.

Pogreška u izvještajnoj godini utvrđena prije isteka te godine ispravlja se knjiženjem na odgovarajućim računovodstvenim računima u mjesecu izvještajne godine u kojem je pogreška utvrđena.

Pogreška u izvještajnoj godini utvrđena nakon isteka ove godine, ali prije datuma potpisivanja financijskih izvještaja za ovu godinu, ispravlja se knjiženjem na odgovarajućim računovodstvenim računima za prosinac izvještajne godine.

Primjer 2

Beznačajna pogreška prethodne izvještajne godine, utvrđena nakon datuma potpisivanja financijskih izvještaja za ovu godinu, ispravlja se knjiženjem na odgovarajućim računovodstvenim računima u mjesecu izvještajne godine u kojem je pogreška utvrđena. Dobit ili gubitak nastao kao rezultat ispravljanja ove pogreške prikazuje se kao dio ostalih prihoda ili rashoda tekućeg izvještajnog razdoblja.

Primjer 2

Također se ispravlja bitna pogreška prethodne izvještajne godine utvrđena nakon datuma potpisivanja financijskih izvještaja za ovu godinu, ali prije datuma predaje tih izvještaja na propisani način.

Ukoliko su financijski izvještaji u kojima je uočena značajna pogreška prezentirani nekim drugim (vanjskim) korisnicima, tada ih je potrebno zamijeniti izvještajima u kojima je uočena značajna pogreška ispravljena. Ti se izvještaji nazivaju prepravljeni financijski izvještaji. Prilikom dostave korisnicima (na sve adrese na koje je prethodno dostavljen) potrebno je naznačiti da zamjenjuje izvorno dostavljene financijske izvještaje te navesti razloge takve revizije.

Ako se nakon odobrenja financijskih izvještaja na propisani način utvrdi značajna pogreška, tada organizacija mora:
- izvršiti knjigovodstvena knjiženja na odgovarajućim računovodstvenim kontima u tekućem izvještajnom razdoblju u korespondenciji s računom 84 “Zadržana dobit (nepokriveni gubitak)”;
- retroaktivno preračunati usporedne pokazatelje financijskih izvještaja (imovina, obveze i kapital) za izvještajna razdoblja prikazana u financijskim izvještajima organizacije za tekuću izvještajnu godinu.

Pod retrospektivnim preračunavanjem usporednih financijskih izvještaja podrazumijeva se takav ispravak financijskih izvještaja kao da pogreška prethodnog izvještajnog razdoblja nikada nije učinjena.

Retrospektivna rekalkulacija se provodi u odnosu na usporedne pokazatelje počevši od prethodnog izvještajnog razdoblja u kojem je učinjena uočena greška.

Ova metoda ispravljanja pogreške može se koristiti ako je moguće utvrditi vezu između ove pogreške i određenog razdoblja ili ako je moguće kumulativno utvrditi utjecaj te pogreške u odnosu na sva prethodna izvještajna razdoblja.

Ako je značajna pogreška napravljena prije početka najranijeg prethodnog izvještajnog razdoblja prikazanog u financijskim izvještajima za tekuću izvještajnu godinu, početna stanja za odgovarajuće stavke imovine, obveza i kapitala na početku najranijeg izvještajnog razdoblja podliježu na prilagodbu.

Ako nije moguće utvrditi učinak značajne pogreške na jedno ili više prethodnih izvještajnih razdoblja prikazanih u financijskim izvještajima, subjekt mora uskladiti početna stanja za relevantne stavke imovine, obveza i kapitala na početku najranijeg razdoblja za koje je moguće ponovno iskazivanje.

PBU 22/2010 ukazuje na to da je nemoguće utvrditi utjecaj značajne pogreške na prethodno izvještajno razdoblje ako su potrebni složeni i (ili) brojni izračuni, tijekom kojih je nemoguće identificirati informacije koje ukazuju na okolnosti koje su postojale na datum pogrešku, ili je potrebno koristiti informacije dobivene nakon datuma odobrenja financijskih izvještaja za takvo prethodno izvještajno razdoblje.

Prilikom ispravljanja značajne pogreške prethodne izvještajne godine, utvrđene nakon odobrenja financijskih izvještaja, odobreni financijski izvještaji za prethodna izvještajna razdoblja ne podliježu reviziji, zamjeni i ponovnom prezentiranju korisnicima financijskih izvještaja.

U bilješci s objašnjenjima godišnjih financijskih izvještaja, organizacija mora objaviti sljedeće informacije u vezi sa značajnim pogreškama prethodnih izvještajnih razdoblja koje su ispravljene u izvještajnom razdoblju:

• priroda greške;
• iznos usklađenja za svaku stavku u financijskim izvještajima - za svako prethodno izvještajno razdoblje u mjeri u kojoj je to izvedivo;
• iznos usklađenja na temelju podataka o osnovnoj i razrijeđenoj zaradi (gubitku) po dionici (ako je organizacija dužna objaviti podatke o zaradi po dionici);
• iznos usklađenja početnog stanja najranijeg prikazanog izvještajnog razdoblja.

Ako je nemoguće utvrditi utjecaj značajne pogreške na jedno ili više prethodnih izvještajnih razdoblja prikazanih u financijskim izvještajima, tada je u obrazloženju godišnjih financijskih izvještaja potrebno navesti razloge zbog kojih je to nemoguće, kao i opisati način ispravljanja značajne pogreške u financijskim izvještajima organizacije i naznačiti razdoblje od kojeg su ispravci napravljeni.

Skrećemo pozornost i na činjenicu da u skladu sa Saveznim zakonom od 21. studenog 1996. br. 129-FZ „O računovodstvu” nije dopušteno ispravljanje gotovine i bankovnih dokumenata. Ispravci drugih primarnih knjigovodstvenih isprava mogu se vršiti samo uz suglasnost sudionika u poslovnom prometu, što mora biti potvrđeno potpisima istih osoba koje su isprave potpisale, uz naznaku datuma ispravka.

Pogreške u primarnim dokumentima izrađenim ručno (s izuzetkom gotovine i bankovnih dokumenata), u skladu s Pravilnikom o dokumentima i tijeku dokumenata u računovodstvu, odobrenom od strane Ministarstva financija SSSR-a 29. srpnja 1983. br. 105, ispravljaju se kako slijedi : netočan tekst ili iznosi su prekriženi, a ispravljeni tekst upisan je iznad prekriženih ili iznosa. Precrtavanje se vrši jednom crtom kako bi se mogao pročitati ispravak. Ispravak greške u primarnoj knjigovodstvenoj ispravi mora biti označen natpisom "ispravljeno" i potvrđen potpisom osoba koje su potpisale ispravu, uz naznaku datuma kada je ispravak učinjen.

Ostale inovacije

Kao što je navedeno na početku članka, još jedan element poboljšanja zakonske regulative računovodstva i izvješćivanja bilo je odobravanje novih oblika računovodstvenog izvještavanja.

Obrasci financijskih izvješća organizacija, odobreni nalogom Ministarstva financija Rusije od 2. srpnja 2010. br. 66n, moraju se primijeniti iz godišnjih financijskih izvješća za 2011. godinu. Naredba predviđa mogućnost malim poduzetnicima da koriste pojednostavljeni sustav izrade financijskih izvještaja.

Prilikom izrade ove naredbe uzete su u obzir promjene u regulatornim pravnim aktima o računovodstvu za razdoblje nakon donošenja Naredbe Ministarstva financija Rusije od 22. srpnja 2003. br. 67n „O oblicima računovodstvenih izvješća organizacija.” Osim toga, uzimajući u obzir praksu primjene PBU 4/99 "Računovodstveni izvještaji organizacije", odobren naredbom Ministarstva financija Rusije od 06.07.1999 br. 43n, u bilanci su se pojavili stupci koji odražavaju pokazatelji za 3 izvještajna datuma. Bilanca uključuje stupac za objašnjenje pokazatelja sadržanih u izvješću.

U obliku računa dobiti i gubitka pojavio se pokazatelj kao što je „ukupni financijski rezultat razdoblja“, definiran kao zbroj pokazatelja „Neto dobit (gubitak)“, „Rezultat revalorizacije dugotrajne imovine , koji nisu uključeni u neto dobit (gubitak) razdoblja” i “Rezultat iz drugih poslova koji nisu uključeni u neto dobit (gubitak) izvještajnog razdoblja.”

U članku koji je čitateljima predstavio M.L. Pyatov i I.A. Smirnova (Državno sveučilište u Sankt Peterburgu) analiziraju sadržaj novog PBU 22/2010 „Ispravak pogrešaka u računovodstvu i izvješćivanju”, što je, prema autorima, još jedan značajan korak prema približavanju domaćih propisa i MSFI.

Prema navedenoj Naredbi Ministarstva financija Ruske Federacije, ovaj PBU se primjenjuje od pripreme financijskih izvješća za 2010. godinu. Uvodna odredba PBU sadržana u stavku 1. utvrđuje da ovaj ruski računovodstveni standard„utvrđuje pravila za ispravljanje pogrešaka i postupak objavljivanja informacija o pogreškama u računovodstvu i izvješćivanju organizacija koje su pravne osobe prema zakonodavstvu Ruske Federacije (osim kreditnih organizacija i proračunskih institucija) (u daljnjem tekstu organizacije ).”

Novi PBU

Vrlo važna karakteristika sadržaja MSFI-ja je da se odredbe koje definiraju, a koje oblikuju suvremenu računovodstvenu praksu, primarno ne odnose na računovodstveni postupak, već izravno na sadržaj izvještaja. MSFI, dakle, promatraju računovodstvo posebno kao praksu stvaranja informacija o financijskom položaju poslovnih subjekata. Te su informacije nužne tržištu i utječu na odluke sudionika u gospodarskim odnosima, koje određuju stvarnu gospodarsku stvarnost. Ti podaci, odnosno sadržaj financijskih izvještaja, moraju biti što primjereniji gospodarskoj stvarnosti. Takva primjerenost je, između ostalog, određena korespondencijom prikazanih podataka s trenutkom u kojem će izvješće biti pregledano i analizirano od strane njegovih korisnika. Proces izvještavanja o financijskom položaju poduzeća neizbježno karakteriziraju pogreške objektivne i subjektivne prirode. I ovdje je važno ne samo pronaći takve pogreške, već i odmah otkloniti njihov utjecaj na informacije koje primaju korisnici izvještajnih podataka. Poseban MSFI posvećen je pitanju ispravljanja pogrešaka u računovodstvu i izvješćivanju. Sada je domaća računovodstvena praksa također dobila neovisni standard (PBU), koji određuje postupak ispravljanja pogrešaka učinjenih tijekom računovodstva i izvješćivanja.

Takav standard je Računovodstvena uredba „Ispravljanje pogrešaka u računovodstvu i izvješćivanju” (PBU 22/2010), koja je odobrena Naredbom br. 63n Ministarstva financija Ruske Federacije od 28. lipnja 2010. i registrirana u Ministarstvo pravosuđa Ruske Federacije 30. srpnja 2010. pod brojem 18008.

Prema navedenoj Naredbi Ministarstva financija Ruske Federacije, ovaj PBU se primjenjuje od pripreme financijskih izvješća za 2010. godinu. Uvodna odredba PBU-a, sadržana u stavku 1., određuje da ovaj ruski računovodstveni standard „utvrđuje pravila za ispravljanje pogrešaka i postupak otkrivanja informacija o pogreškama u računovodstvu i izvješćivanju organizacija koje su pravne osobe prema zakonodavstvu Ruske Federacije. Federacije (osim kreditnih organizacija i proračunskih institucija) (u daljnjem tekstu: organizacije)".

Što je greška?

Stavak 2 PBU 22/2010 definira računovodstvenu pogrešku. Prema PBU, pogreška se shvaća kao "netočan odraz (neodraz) činjenica ekonomske aktivnosti u računovodstvenim i (ili) financijskim izvješćima organizacije."

Zanimljivo je da koncept "neispravnog" PBU nije definiran. Vjerojatno bi značenje ovog izraza trebalo biti jasno stručnjacima koji koriste PBU i treba ga tumačiti isključivo u tradicionalnom značenju ove riječi kada se koristi na ruskom. Zanimljivo je da čak ni poznati "Rječnik ruskog jezika" S.I. ne daje tumačenje riječi "pogrešno". Ozhegova. Međutim, rječnik nam daje tumačenje riječi "ispravno". Prema Ožegovu, "ispravno" znači "ne odstupati od pravila i normi"*. Prema tome, "pogrešno" znači odstupanje od takvih "pravila i normi".

Stoga, u našem slučaju, možemo pretpostaviti da je "netočan odraz (neodraz) činjenica ekonomske aktivnosti u računovodstvenim i (ili) financijskim izvještajima organizacije" njihov odraz koji nije u skladu sa zahtjevima trenutnih regulatornih dokumenata .

Bilješka:
* S.I. Ozhegov Rječnik ruskog jezika. M.: "Ruski jezik", 1984, str. 511.

Nadalje, stavak 2 PBU 22/2010 daje popis razloga koji mogu uzrokovati pogrešku. Popis nije zatvoren, što možemo razumjeti iz teksta PBU-a, prema kojem "netočan odraz", "(u daljnjem tekstu pogreška) može biti posljedica posebno":

• „nepravilna primjena zakonodavstva Ruske Federacije o računovodstvu i (ili) regulatornih pravnih akata o računovodstvu;
• netočna primjena računovodstvenih politika organizacije;
• netočnosti u izračunima;
• pogrešna klasifikacija ili procjena činjenica gospodarske djelatnosti;
• netočno korištenje informacija dostupnih na datum potpisivanja financijskih izvještaja;
• nepoštene radnje dužnosnika organizacije."

Definirajući pojam računovodstvene pogreške, PBU također ukazuje na slučajeve koji se ne mogu klasificirati kao pogreške. Ovdje, prema stavku 2 PBU 22/2010, „netočnosti ili propusti u odražavanju činjenica ekonomske aktivnosti u računovodstvenim i (ili) financijskim izvještajima organizacije, identificirani kao rezultat dobivanja novih informacija koje nisu bile dostupne organizacija u trenutku promišljanja (nepromišljanja) nisu pogreške ) takve činjenice ekonomske aktivnosti."

Što se smatra značajnom pogreškom?

Definirajući koncept računovodstvene pogreške, PBU 22/2010 uvodi koncept materijalnosti pogreške. Prema PBU-u, “pogreška se smatra značajnom ako, pojedinačno ili u kombinaciji s drugim pogreškama za isto izvještajno razdoblje, može utjecati na ekonomske odluke korisnika donesene na temelju financijskih izvještaja sastavljenih za ovo izvještajno razdoblje.”

Stoga je kriterij za kvalifikaciju pogreške kao značajne stupanj njezina potencijalnog utjecaja na mišljenja korisnika o financijskom položaju poduzeća, kako se odražava u njegovim financijskim izvještajima. Na primjer, korisnik financijskih izvješća koristi podatke o bilanci za procjenu solventnosti poduzeća. Utvrđujući njegovu solventnost, uspoređuje procjenu najlikvidnije imovine prikazanu u odjeljku "tekuća imovina" s iznosom imovine koja je dostupna organizaciji kratkoročne obveze. I ovdje, ako je, primjerice, procjena imovine neopravdano prenapuhana (pretpostavimo da se ne odražava amortizacija zaliha proizvoda), korisnik može stvoriti mišljenje o razini solventnosti tvrtke koje ne odgovara stvarnosti. Međutim, ako je procjena zaliha precijenjena za 100 rubalja, a njihova ukupna vrijednost prikazana u izvješćima iznosi 1.000.000 rubalja, takva se pogreška teško može smatrati značajnom.

Treba obratiti pozornost na još jednu izuzetno važnu odredbu stavka 3 PBU 22/2010. Standard utvrđuje da "organizacija neovisno utvrđuje značaj pogreške, na temelju veličine i prirode relevantne stavke(a) financijskih izvještaja." Utvrđivanje značajnosti pogreške tako je postalo još jedna potencijalna prilika za provođenje profesionalne prosudbe računovođe u praksi. I mora se reći da je ova opcija za provedbu profesionalne prosudbe vrlo teška, jer uključuje implementaciju mišljenja računovođe o mogućnosti pogreške koja utječe na mišljenje korisnika izvješća.

Kako popraviti grešku?

Stavak 4. PBU 22/2010 sadrži opće pravilo, prema kojem su “uočene pogreške i njihove posljedice podložne obveznom ispravljanju”.

Međutim, "postoje različite vrste pogrešaka", a ovdje, prilikom određivanja postupka ispravljanja pogrešaka, PBU identificira 6 vrsta pogrešaka, ovisno o trenutku otkrivanja i stupnju važnosti određene pogreške.

Posebno se utvrđuje postupak ispravljanja grešaka u sljedećim slučajevima:
- (1) značajne i nematerijalne pogreške izvještajne godine utvrđene prije kraja ove godine;
- (2) značajne i nematerijalne pogreške izvještajne godine utvrđene nakon isteka ove godine;
- (3) značajne pogreške prethodne izvještajne godine, utvrđene nakon datuma potpisivanja financijskih izvještaja za ovu godinu, ali prije datuma podnošenja takvih izvještaja dioničarima dioničkog društva, sudionicima društva s ograničenom odgovornošću, državno tijelo, tijelo lokalne samouprave ili drugo tijelo ovlašteno za ostvarivanje nositelja prava i sl.;
- (4) bitne pogreške prethodne izvještajne godine, utvrđene nakon prezentacije financijskih izvještaja za ovu godinu dioničarima dioničkog društva, sudionicima društva s ograničenom odgovornošću, državnom tijelu, tijelu lokalne samouprave ili drugom ovlaštenom tijelu. ostvariti prava vlasnika itd., ali prije datuma odobrenja takvog izvješćivanja na način utvrđen zakonodavstvom Ruske Federacije;
- (5) značajne pogreške prethodne izvještajne godine, utvrđene nakon odobrenja financijskih izvještaja za ovu godinu;
- (6) nebitne pogreške prethodne izvještajne godine, utvrđene nakon datuma potpisivanja financijskih izvještaja za ovu godinu.

Razmotrimo zahtjeve PBU-a u vezi s postupkom ispravljanja pogrešaka u gore navedenim situacijama.

Prema stavku 5. PBU 22/2010, pogreška u izvještajnoj godini utvrđena prije kraja te godine ispravlja se unosima u relevantne računovodstvene račune u mjesecu izvještajne godine u kojem je pogreška utvrđena.

Sukladno tome, u računovodstvu se provode ili „storna” knjiženja, ili se provode storna knjiženja, a nakon toga se vrši pravilno knjiženje na računima*.

Bilješka:
Ovdje treba imati na umu da iako su obrnuta knjiženja metoda ispravljanja pogrešaka usvojena u računovodstvenoj praksi zemalja engleskog govornog područja, njihov značajan nedostatak je moguće iskrivljavanje prometa računa, što čini metodu storniranja poželjnijom.

U skladu sa stavkom 6. razmatranog PBU-a, pogreška u izvještajnoj godini utvrđena nakon kraja ove godine, ali prije datuma potpisivanja financijskih izvještaja za ovu godinu, ispravlja se unosima u odgovarajućim računovodstvenim računima za prosinac od izvještajna godina (godina za koju se sastavljaju godišnji financijski izvještaji). Ovdje je postupak sličan prethodnom slučaju, ali se sve korekcije provode u prosincu.

Prema stavku 7. PBU-a, ako je pogreška prepoznata kao značajna, a istodobno se odnosi na prethodnu izvještajnu godinu, a također je identificirana nakon datuma potpisivanja financijskih izvještaja za ovu godinu, ali prije datuma dostave takvih izjava dioničarima dioničkog društva, sudionicima društva s ograničenom odgovornošću, državnom tijelu, tijelu lokalne samouprave ili drugom tijelu ovlaštenom za ostvarivanje prava vlasnika i sl., tada se mora ispraviti na način da utvrđeno stavkom 6. PBU-a.

Slijedom toga, i ovdje se radi ili "storno" knjiženje, ili se knjiži storno, a nakon toga se vrši pravilno knjiženje na kontima, a sve korekcije se rade u prosincu. Posebno se utvrđuje da ukoliko su navedeni financijski izvještaji prezentirani drugim korisnicima, isti moraju biti zamijenjeni izvještajima u kojima je ispravljena uočena značajna pogreška. PBU takve dopunjene financijske izvještaje naziva "prepravljenim financijskim izvještajima".

Prema stavku 8 PBU 22/2010, u slučaju da „značajna pogreška prethodne izvještajne godine, utvrđena nakon prezentacije financijskih izvještaja za ovu godinu dioničarima dioničkog društva, sudionici društva s ograničenom odgovornošću , državno tijelo, tijelo lokalne samouprave ili drugo tijelo ovlašteno za provedbu vlasničkih prava itd., ali prije datuma odobrenja takvog izvješćivanja na način utvrđen zakonodavstvom Ruske Federacije" također se mora ispraviti "na način utvrđenih stavkom 6. ovog Pravilnika.«. To znači da se u ovom slučaju radi ili “storno” knjiženje, ili se vrši storno knjiženje i nakon toga se vrši pravilno knjiženje na kontima, a sve korekcije se rade u prosincu.

Međutim, ovdje revidirani financijski izvještaji već moraju otkriti informaciju da ti financijski izvještaji zamjenjuju izvorno prezentirane financijske izvještaje, te također moraju priopćiti osnovu za pripremu revidiranih financijskih izvještaja.

Prema stavku 9 PBU 22/2010, ako je značajna pogreška prethodne izvještajne godine utvrđena nakon odobrenja financijskih izvještaja za ovu godinu, ispravlja se:
"1) knjiženja za odgovarajuće računovodstvene račune u tekućem izvještajnom razdoblju. U ovom slučaju, odgovarajući konto u knjiženjima je konto za zadržanu dobit (nepokriveni gubitak);
2) ponovnim izračunom usporednih pokazatelja financijskih izvještaja za izvještajna razdoblja prikazanih u financijskim izvještajima organizacije za tekuću izvještajnu godinu, osim u slučajevima kada je nemoguće utvrditi vezu ove pogreške s određenim razdobljem ili je nemoguće utvrditi utjecaj ove pogreške na kumulativnoj osnovi u odnosu na sva prethodna izvještajna razdoblja" .

Istodobno, prema PBU, „ponovni izračun usporednih pokazatelja financijskih izvještaja provodi se ispravljanjem pokazatelja financijskih izvještaja, kao da pogreška prethodnog izvještajnog razdoblja nikada nije napravljena (retrospektivni ponovni izračun). rekalkulacija se provodi u odnosu na usporedne pokazatelje počevši od prethodnog izvještajnog razdoblja iskazanog u financijskim izvještajima za tekuću izvještajnu godinu u kojoj je učinjena odgovarajuća pogreška."

Drugim riječima, kada ispravlja grešku ove vrste, računovođa u tekućem izvještajnom razdoblju mora izvršiti ispravna knjiženja za računovodstvene račune u korespondenciji s računom 84 „Zadržana dobit (nepokriveni gubitak)” i ponovno izračunati odgovarajuće izvještajne pokazatelje za prethodna razdoblja kao da nije priznata greška.

Na primjer, u financijskim izvještajima organizacije za 2009. godinu iskazan je prekomjerno obračunati iznos amortizacije, što je utjecalo na vrijednost prikazanog ostatka vrijednosti dugotrajne imovine, obujam prikazanih troškova i, sukladno tome, na financijski rezultat. Ova je pogreška otkrivena 2010. nakon odobrenja izjava.

Prilikom iskazivanja greške na računovodstvenim računima, potrebno je izvršiti knjiženje na teret računa 02 „Amortizacija dugotrajne imovine” i odobrenje na računu 84 „Zadržana dobit (nepokriveni gubitak)” za iznos greške. Ispravak konta može se izvršiti i storno knjiženjem metodom storno.

U bilanci organizacije za 2010. godinu pokazatelji ostatka dugotrajne imovine i zadržane dobiti na početku godine moraju se korigirati za iznos prekomjerno obračunate amortizacije.

Ovdje je važno napomenuti da prema paragrafu 10 PBU 22/2010, „u slučaju ispravljanja značajne pogreške prethodne izvještajne godine, utvrđene nakon odobrenja financijskih izvještaja, odobreni financijski izvještaji za prethodna izvještajna razdoblja ne podliježu reviziji, zamjeni i ponovnom prezentiranju korisnicima financijskih izvještaja”.

Što se tiče postupka retrospektivnog ispravljanja izvješća kada se otkrije pogreška, PBU 22/2010 također sadrži niz dodatnih pravila. Prema stavku 11. PBU 22/2010, „ako je značajna pogreška napravljena prije početka najranijeg od prethodnih izvještajnih razdoblja prikazanih u financijskim izvještajima za tekuću izvještajnu godinu, početna stanja za relevantne stavke imovine, obveza i kapital na početku najranijeg od prikazanih izvještajnih razdoblja." Stavak 12 PBU utvrđuje da „ako je nemoguće utvrditi utjecaj značajne pogreške na jedno ili više prethodnih izvještajnih razdoblja prikazanih u financijskim izvještajima, organizacija mora uskladiti početno stanje za relevantne stavke imovine, obveza i kapitala na početku najranijeg od razdoblja za koje je dostupan ponovni izračun".

Prema stavku 13. PBU-a, smatra se da se „utjecaj značajne pogreške na prethodno izvještajno razdoblje ne može utvrditi ako su potrebni složeni i (ili) brojni izračuni, tijekom kojih je nemoguće identificirati informacije koje ukazuju na okolnosti da postojala na datum pogreške ili je potrebno koristiti informacije primljene nakon datuma odobrenja financijskih izvještaja za takvo prethodno izvještajno razdoblje."

I konačno, stavak 14. PBU 22/2010 utvrđuje da ako pogreška iz prethodne izvještajne godine utvrđena nakon datuma potpisivanja financijskih izvještaja nije značajna, mora se ispraviti knjiženjem na relevantnim računovodstvenim računima u mjesecu izvještavanja. godine kada je identificiran. U tom slučaju, dobit ili gubitak nastao kao rezultat ispravljanja ove pogreške odražava se kao dio ostalih prihoda ili rashoda tekućeg izvještajnog razdoblja.

Kako otkriti činjenicu da je greška ispravljena?

Poseban odjeljak III PBU 22/2010 posvećen je pitanjima objavljivanja informacija o ispravljanju računovodstvenih pogrešaka u izvješćivanju.

Stavak 15. PBU utvrđuje da je u bilješci s objašnjenjima godišnjih financijskih izvještaja organizacija dužna objaviti sljedeće informacije u vezi sa značajnim pogreškama prethodnih izvještajnih razdoblja ispravljenim u izvještajnom razdoblju:
"1) prirodu pogreške;
2) iznos usklađenja za svaku stavku u financijskim izvještajima - za svako prethodno izvještajno razdoblje u mjeri u kojoj je to izvedivo;
3) iznos usklađenja na temelju podataka o osnovnoj i razrijeđenoj zaradi (gubitku) po dionici (ako je organizacija dužna objaviti podatke o zaradi po dionici);
4) iznos usklađenja početnog stanja najranijeg prikazanog izvještajnog razdoblja.”

Istodobno, prema stavku 16. PBU-a, ako je nemoguće utvrditi utjecaj značajne pogreške na jedno ili više prethodnih izvještajnih razdoblja prikazanih u financijskim izvještajima, bilješka s objašnjenjem godišnjih financijskih izvještaja mora otkriti razloge za to, kao i dati opis metode ispravljanja značajne pogreške u financijskim izvještajima organizacije i naznačeno je razdoblje od kojeg su takve korekcije napravljene.

Rezultati

Zaključujući naš pregled sadržaja novog PBU 22/2010 „Ispravljanje pogrešaka u računovodstvu i izvješćivanju“, valja napomenuti da se njegov sadržaj razlikuje od relevantnih zahtjeva IFRS-a detaljnijom kvalifikacijom pogrešaka i većim detaljima u određivanju postupka za ispravljanje njih i objavljivanje toga u financijskim izvješćima. Ova okolnost omogućuje nadu da provedba novog PBU-a u praksi neće izazvati značajne metodološke poteškoće.