22 доповнено суттєвою гарантією. Виправлення помилок у бухгалтерському обліку та звітності. I. Загальні положення

Наказом Мінфіну РФ від 28 червня 2010 р. № 63н затверджено Положення з бухгалтерського обліку «Виправлення помилок у бухгалтерському обліку та бухгалтерської звітності»(ПБО 22/2010).

До прийняття ПБО 22/2010 короткі вказівки щодо порядку виправлення помилок містилися у двох документах:

Відсутність ясності у питанні виправлення помилок, по-перше, змушувало бухгалтерів витрачати час на роздуми щодо складання коректних виправних проводок, по-друге, призводило до різного розуміння результатів виправлень, що могло викликати й суперечки з структурами, що перевіряють.

Прийняте ПБО 22/2010 в основному врегулювало порядок виправлення помилок. Читати документ слід дуже уважно. При швидкому читанні важливі моменти можуть вислизнути з поля зору і залишитися непоміченими, особливо якщо не загострювати увагу на термінах – «звітний», «поточний», «попередній», «підписання бухгалтерської звітності», «затвердження бухгалтерської звітності», «допущена», « виявлено».

Отже, на які моменти слід звернути свою увагу?

Пункт 2 Наказувстановлює, що ПБО 22/2010 застосовується з річної бухгалтерської звітності за 2010 рік. Таким чином, помилки, що впливають на річну бухгалтерську звітність за 2010 рік, мають виправлятися за правилами ПБО 22/2010.

Пункт 1 Положенняя каже, що ПБУ 22/2010 застосовується всіма організаціями, за винятком кредитних організаційі бюджетних установ. Інших винятків немає.

Пункт 2містить визначення помилки, перелік із шести стандартних причин помилок, а також обставини, коли неточності та перепустки в бухгалтерському обліку не є помилкою.

Слід звернути увагу на важливий момент – час отримання інформації (документа, будь-яких відомостей), на підставі якої виявлено помилку. Якщо інформація була на дату підписання бухгалтерської звітності і використовувалася неправильно, це причина помилки. Якщо отримана нова інформація про факти господарської діяльностіне була доступна організації на момент пропуску чи неточного відображення у бухгалтерському обліку таких фактів, то ці пропуски та неточності не є помилкою. Порядок виправлення помилкових неточностей та перепусток у ПБО 22/2010 не вказано. У Положенні не відображено, як характеризувати неправильне використання інформації, що надійшла у період з дня підписання бухгалтерської звітності до її затвердження або після затвердження звітності. Питання важливе, оскільки більшість правил Положення регулює виправлення помилок, виявлених після підписання бухгалтерської звітності.

Упункті 3визначається поняття суттєвості помилки. Кожна організація повинна самостійно визначити суттєвість помилки, виходячи як з величини, так і характеру відповідної статті (статей) бухгалтерської звітності. На практиці, організації при складанні облікової політикиДосить формально підходять до визначення суттєвості. Зараз це доведеться робити серйозніше, оскільки суттєві та несуттєві помилки виправляються по-різному.

Пункт 4зобов'язує виправляти всі виявлені помилки та їх наслідки.

Пункт 5визначає правило виправлення помилки до 31 грудня звітного року: помилка звітного року, виявлена ​​до його закінчення, виправляється записами за відповідними рахунками бухгалтерського облікуу тому місяці звітного року, у якому виявлено помилку. Тобто, якщо, наприклад, у листопаді виявилося, що у квітні припустилися помилки, виправні записи робляться в регістрах листопада.

Пункт 6визначає правило виправлення помилки після 31 грудня звітного року: помилка звітного року, виявлена ​​після закінчення, але до дати підписання бухгалтерської звітності за цей рік, виправляється записами за відповідними рахунками бухгалтерського обліку за грудень звітного року. Тобто, якщо у січні 2011 р. виявиться, що у квітні 2010 р. було допущено помилку, але бухгалтерську звітність за 2010 р. ще не підписано (або не складено), то виправні записи робляться в регістрах грудня 2010 р.

Виправлення суттєвих помилок

Пункти 7 та 8містять нововведення. Це – «переглянута бухгалтерська звітність». Слід запам'ятати, що переглянути бухгалтерську звітність можна лише доти, доки вона затверджена. Право затверджувати бухгалтерську звітність належить, наприклад, власнику, зборам акціонерів, зборам учасників товариства.

У зазначених пунктах встановлено, що якщо суттєву помилку виявлено після підписання бухгалтерської звітності, але до її затвердження, виправлення вносяться до запису за відповідними рахунками бухгалтерського обліку за грудень року, за який складено бухгалтерську звітність. Таким чином, бухгалтерська звітність має бути складена та підписана заново. І називатиметься вона «переглянута бухгалтерська звітність». Тобто. якщо у травні 2011 р. виявиться суттєва помилка, допущена у квітні 2010 р., то виправні записи робляться у регістрах грудня 2010 р., бухгалтерська звітність складається та підписується заново.

Переглянута бухгалтерська звітність подається на всі адреси, у яких було подано початкову звітність. При цьому якщо бухгалтерська звітність вже була подана акціонерам, учасникам, органам державної влади, органу, уповноваженому здійснювати права власника тощо, то організація повинна розкривати у переглянутій бухгалтерській звітності інформацію про заміну початково поданої звітності та підстави її складання. Перелік одержувачів бухгалтерської звітності, яким має бути направлена ​​додаткова інформація, не закритий, але, оскільки він відповідає п. 11 ст.15 Федерального закону «Про бухгалтерський облік», то інформація надається тим користувачам бухгалтерської звітності, яким відповідно до законодавства чи статуту організація має представляти бухгалтерську звітність.

Пункти 9, 10, 11, 12, 13присвячені суттєвим помилкам, виявленим після затвердження річної бухгалтерської звітності.

Пункт 10свідчить «…затверджена бухгалтерська звітність за попередні звітні періоди не підлягає перегляду, заміні та повторного подання користувачам бухгалтерської звітності».

Усі виправлення вносяться до бухгалтерських записів або бухгалтерської звітності поточного року двома способами ( п.9, 11, 12):

• записами за відповідними рахунками бухгалтерського обліку у поточному звітному періоді у кореспонденції з рахунком бухгалтерського обліку нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) (тобто сч.84 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток));
• шляхом ретроспективного перерахунку порівняльних показників за звітні періоди, відображені у бухгалтерській звітності за поточний звітний рік. При цьому йдеться лише про перерахунок показників бухгалтерської звітності. Внесення будь-яких виправних записів за рахунками бухгалтерського обліку попередніх періодів не передбачено. Таким чином, ретроспективний перерахунок буде окремим розрахунком за період або періоди, в яких помилка була допущена і на які вона вплинула. В результаті розрахунків мають бути отримані нові правильні підсумки за статтями бухгалтерської звітності за цей період (періоди). Складаючи бухгалтерську звітність за поточний звітний рік, організація вкаже в ній як порівняльні показники розрахункові дані, а не ті, які були б взяті, наприклад, з бухгалтерського балансу попереднього звітного періоду. Очевидно, що застосування методу ретроспективного перерахунку неминуче викликає необхідність приведення залишків за рахунками бухгалтерського обліку у відповідність до бухгалтерської звітності. Але ПБУ 22/2010 не дає жодних рекомендацій щодо цього питання.

Ретроспективний перерахунок затвердженої бухгалтерської звітності не застосовується, якщо неможливо визначити конкретний період, на який вплинула помилка, або неможливо визначити вплив цієї помилки накопичувальним підсумком щодо всіх попередніх звітних періодів.

У пункті 13вказано, що неможливо визначити вплив суттєвої помилки на попередній і, отже, застосувати ретроспективний перерахунок, якщо:

• для визначення впливу суттєвої помилки на попередній звітний період потрібні складні та численні розрахунки, внаслідок яких неможливо виділити інформацію, що свідчить про обставини, що існували на дату вчинення помилки;
• необхідно використовувати інформацію, одержану після дати затвердження бухгалтерської звітності за такий попередній період.

Таким чином, ретроспективний перерахунок показників бухгалтерської звітності поточного року через виявлені помилки минулих років має бути раціональним та результативним, заснований на інформації, отриманій до дати затвердження бухгалтерської звітності.

У останніх пунктах 15 та 16зазначена інформація, яку організація зобов'язана розкрити в пояснювальній записці до річної бухгалтерської звітності щодо суттєвих помилок попередніх звітних періодів, виправлених у звітному періоді. Обсяг і характеру інформації залежатиме від способу виправлення помилок (через сч.84 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» чи шляхом ретроспективного перерахунку порівняльних показників бухгалтерської звітності).

Виправлення несуттєвих помилок

Пункт 14присвячений несуттєвим помилкам: несуттєва помилка попереднього звітного року, виявлена ​​після підписання бухгалтерської звітності за цей рік, виправляється записами за відповідними рахунками бухгалтерського обліку у тому місяці звітного року, у якому виявлено помилку. Можливо, тут допущено неточність у формулюванні та мають на увазі, що виправлення вносяться у поточному звітному році. У пункті 14визначено порядок обліку прибутку чи збитку, що виникли внаслідок виправлення несуттєвої помилки. Для цього застосовується рахунок обліку інших доходів та витрат поточного звітного періоду. Тобто. якщо у травні 2011 р. виявиться несуттєва помилка, допущена у квітні 2010 р., то виправні записи робляться у регістрах другого кварталу 2011 р., а кореспондуючим рахунком бухгалтерського обліку змін фінансового результату буде рах.

"Російський податковий кур'єр", 2011, N 1-2

У 2010 р. російські стандарти з бухгалтерського обліку поповнилися новим Положенням з бухгалтерського обліку – ПБУ 22/2010. Які вимоги містяться у цьому документі? Чим новий порядоквиправлення помилок у бухобліку відрізняється від колишніх правил? Про це йдеться у статті.

Наказом Мінфіну Росії від 28.06.2010 N 63н (далі - Наказ N 63н) затверджено ПБУ 22/2010 "Виправлення помилок у бухгалтерському обліку та звітності"<1>. У п. 2 цього Наказу визначено, що цей документ набирає чинності з річною бухгалтерською звітністю за 2010 р. ПБО 22/2010 зобов'язані застосовувати всі організації, за винятком бюджетних установ та кредитних організацій. Мета нового бухгалтерського стандарту - встановити правила виправлення помилок, виявлених у бухобліку, та визначити порядок відображення коригувань у бухгалтерській звітності.

<1>Наказ N 63н був зареєстрований у Мін'юсті Росії 30 липня 2010 р. та опублікований у "Російській газеті" 6 серпня 2010 р.

З якого моменту застосовується ПБУ 22/2010

З серпня 2010 р., після опублікування ПБО 22/2010, серед бухгалтерів, аудиторів та інших фахівців з бухгалтерського обліку почалися суперечки про те, які правила слід застосовувати при виправленні помилок у бухобліку у 2010 р. Справа в тому, що поряд із колишніми правилами виправлення помилок минулих років, викладеними у п. 11 Вказівок про порядок складання та подання бухгалтерської звітності (далі - Вказівки), затверджених Наказом Мінфіну Росії від 22.07.2003 N 67н (далі - Наказ N 67н), з'явилися нові вимоги, записані у ПБО 22 /2010 (Наказ N 63н). Причому щодо річної бухгалтерської звітності за 2010 р. застосовуються обидва зазначені Накази.

Примітка.Відповідно до п. 12 Указу Президента Росії від 23.05.1996 N 763 нормативні правові акти федеральних органів виконавчої набирають чинності одночасно по всій території РФ після закінчення 10 днів із дня їх офіційного опублікування, якщо самими актами встановлено інший порядок набуття чинності.

Розберемося, з якого моменту слід застосовувати правила, викладені у ПБО 22/2010. Вони стосуються лише заключної бухгалтерської звітності, яка складатиметься за підсумками 2010 р., чи нові правила слід застосовувати у бухобліку для виправлення всіх помилок, виявлених протягом 2010 р.?

Оскільки у п. 2 Наказу N 63н міститься окрема вказівка ​​про його набрання чинності з бухгалтерської звітності за 2010 р., багато фахівців вважають, що виконувати вимоги ПБО 22/2010 потрібно лише з 1 січня 2011 р. Це дата, з якої починається гаряча час для бухгалтерів, - час формування заключної бухгалтерської звітності за 2010 р. На думку прихильників даної позиції, помилки, виявлені в бухобліку протягом 2010 р., потрібно виправляти за колишніми правилами, а якщо помилка виявлена ​​після 1 січня 2011 р., - з з урахуванням вимог ПБО 22/2010.

На наш погляд, такий підхід є помилковим. На практиці ми дійсно звикли називати річною бухгалтерською звітністю заключну звітність, яка складається після завершення звітного року. Але в даному випадку видається, що в Наказі N 63н Мінфін Росії вживає вираз "річна бухгалтерська звітність" у ширшому розумінні - як сукупність всіх показників бухобліку, відображених у бухгалтерській звітності за 2010 рік.

На нашу думку, ПБО 22/2010 слід застосовувати у бухобліку щодо помилок поточного року та минулих років, виявлених після 1 січня 2010 р. При цьому не має значення, коли саме у 2010 р. було виявлено помилку - до офіційного опублікування ПБУ 22/ 2010 чи пізніше. Виправляти її потрібно за правилами нового бухгалтерського стандарту.

Примітка.Застосовувати правила ПБО 22/2010 можна вже починаючи з бухгалтерської звітності за дев'ять місяців 2010 р. А при формуванні річної бухгалтерської звітності за 2010 р. всім організаціям обов'язково потрібно виправити помилки, виявлені протягом 2010 р. , згідно з вимогами ПБО 22/2010.

Розглянемо конкретну ситуацію. Припустимо, організація виявила кілька суттєвих помилок за 2009 р. у різний час: першу – у травні 2010 р., а другу – у вересні цього ж року. Якщо дотримуватись рекомендацій тих фахівців, які стверджують, що ПБУ 22/2010 застосовується лише щодо помилок, виявлених після 1 січня 2011 р., то вийде така картина. Помилки за 2009 р., знайдені у травні та вересні 2010 р., потрібно виправити у 2010 р. у місяці їх виявлення бухгалтерськими записами за рахунком 91 (за колишніми правилами виправлення помилок минулих років). Отже, виправлення цих помилок вплине на величину фінансового результату господарської діяльності організації загалом за 2010 р.

Чи можна у зазначеній ситуації стверджувати, що організація виконала вимоги ПБО 22/2010 під час складання річної бухгалтерської звітності за 2010 р.? Звичайно, ні. У цьому випадку норми нового бухгалтерського стандарту під час складання звітності за 2010 р. не будуть виконані. Це є явним порушенням п. 2 Наказу N 63н. Щоб такого не сталося, правильніше було б застосовувати нові правила виправлення помилок щодо всіх неточностей та спотворень, виявлених протягом 2010 року.

Колишні правила виправлення помилок

ПБУ, присвячене винятково питанню виправлення помилок, з'явилося в російській нормативно-правовій базі з бухобліку вперше. До цього правила виправлення помилок були порівняно короткими. Так, бухгалтер організації при виявленні помилки у даних бухгалтерського обліку повинен був керуватися правилами, викладеними у п. 11 вказівок. Порядок виправлення помилки залежав від того, якого періоду вона відноситься і коли саме була виявлена.

Якщо помилка, допущена в поточному періоді, виявлена ​​до закінчення звітного року, виправляти її слід записами за відповідними рахунками бухгалтерського обліку в тому місяці звітного періоду, коли було виявлено спотворення.

Припустимо, неточність при відображенні господарських операцій звітного року виявлено після його завершення, але на момент затвердження річної бухгалтерської звітності. У цьому випадку виправлення до бухобліку потрібно вносити заднім числом – записами за грудень звітного року, за який формується річна бухгалтерська звітність. Насправді такі коригувальні записи зазвичай датувалися 31 грудня. Завдяки цьому фінансовий результатгосподарську діяльність організації за звітний рік відразу формувався з урахуванням внесених виправлень.

Якщо річну бухгалтерську звітність організації вже затверджено в установленому порядку, А потім в організації були виявлені помилки за минулий рік, то внести виправлення до затвердженої річної бухгалтерської звітності вже неможливо. У цьому випадку виправлення до бухобліку потрібно вносити на поточну дату – у той момент, коли виявлено помилку минулих років.

З наступного року, починаючи з річної бухгалтерської звітності за 2011 р., наказ N 67н скасовується. Про це йдеться у Наказі Мінфіну Росії від 22.09.2010 р. N 108н.

Примітка.Згідно з п. 7 ПБО 9/99 прибуток минулих років, виявлений у звітному році, відображається у складі інших доходів організації. Аналогічна норма міститься й у п. 11 ПБО 10/99. У ньому написано, що збитки минулих років, визнані у звітному році, належать до інших витрат.

Нові вимоги щодо виправлення помилок

Проаналізуємо нові правила виправлення помилок, викладені у ПБО 22/2010, щоб зрозуміти, чим вони відрізняються від колишнього порядку (таблиця на с. 120).

Таблиця. Порівнюємо нові та колишні правила виправлення помилок

Момент виявлення помилки	Нові правила (ПБО 22/2010)	Колишні правила (П. 11 вказівок)
Істотні помилки	Неістотні помилки
Помилка звітного року, виявлена ​​до закінчення цього року	рахунках бухгалтерського обліку у тому місяці звітного року, в якому виявлено помилку (П. 5)	Виправляється записами по відповідним рахунках бухгалтерського обліку в тому місяці звітного періоду, коли були виявлені спотворення
Помилка звітного року, виявлена після нього закінчення, але до дати підписання бухгалтерської звітності за цей рік	Виправляється записами за відповідними рахунками бухгалтерського обліку за грудень звітного року, за який складається річна бухгалтерська звітність (п. 6)	Виправляється бухгалтерськими записами в грудні звітного року, за який формується річна бухгалтерська звітність
Помилка попереднього звітного року, виявлена після дати підписання бухгалтерської звітності за цей рік, але до дати уявлення такий звітності власникам	Виправляється записами по відповідним рахунках бухгалтерського обліку за грудень звітного року, за який складається річна бухгалтерська звітність. Користувачам, яким була представлена первісна звітність, представляється переглянута бухгалтерська звітність (п. 7)	Виправляється записами по відповідним рахунках бухгалтерського обліку того місяця звітного року, в якому виявлено помилка. Прибуток або збиток, що виникли в результаті виправлення помилки, відбиваються на рахунку 91 "Інші доходи та витрати" (п. 14)	Виправляється бухгалтерськими записами в грудні звітного року, за який формується річна бухгалтерська звітність
Помилка попереднього звітного року, виявлена після уявлення бухгалтерської звітності за цей рік власникам, але до дати затвердження такий звітності	Виправляється записами по відповідним рахунках бухгалтерського обліку за грудень звітного року, за який складається річна бухгалтерська звітність. Власникам та іншим користувачам, яким була представлена первісна звітність, представляється переглянута бухгалтерська звітність з поясненнями про причини виправлення звітності (п. 8)	Виправляється записами по відповідним рахунках бухгалтерського обліку того місяця звітного року, в якому виявлено помилка. Прибуток або збиток, що виникли в результаті виправлення помилки, відбиваються на рахунку 91 "Інші доходи та витрати" (п. 14)	Виправляється бухгалтерськими записами в грудні звітного року, за який формується річна бухгалтерська звітність
Помилка попереднього звітного року, виявлена після затвердження бухгалтерської звітності за цей рік	Виправляється записами по відповідним рахунках бухгалтерського обліку у поточному звітному періоді. Кореспондуючим рахунком у цих записах є рахунок 84 "Нерозподілена прибуток (непокритий збиток)". Виготовляється перерахунок порівняльних показників бухгалтерської звітності за звітні періоди, відбиті у бухгалтерській звітності організації за поточний звітний рік (П. 9)	Виправляється записами по відповідним рахунках бухгалтерського обліку того місяця звітного року, в якому виявлено помилка. Прибуток або збиток, що виникли в результаті виправлення помилки, відбиваються на рахунку 91 "Інші доходи та витрати" (п. 14)	Виправлення у бухгалтерський облік та бухгалтерську звітність за минулий звітній рік не вносяться. У бухгалтерській обліку поточного звітного періоду відбиваються виправні запису в кореспонденції з рахунком 91 "Інші доходи та витрати"

Загальні підходи до визначення помилок

У п. 2 ПБО 22/2010 наведено визначення помилки. Так, помилкою визнається неправильне відображення чи невідображення фактів господарську діяльність у бухгалтерському обліку та (або) бухгалтерської звітності організації. Поява помилок може бути спричинена різними факторами. Зокрема, до них належать:

• неправильне застосування законодавства РФ про бухгалтерський облік та (або) нормативних правових актів з бухгалтерського обліку;
• неправильне застосування облікової політики організації;
• неточності у обчисленнях;
• неправильна класифікація чи оцінка фактів господарської діяльності;
• неправильне використання інформації, що є на дату підписання бухгалтерської звітності;
• недобросовісні дії посадових осіб організації.

Дуже важлива примітка зроблена в останньому абзаці п. 2 ПБО 22/2010. У ньому розглядається ситуація, коли організація отримує нову інформацію, яка була доступна їй на момент відображення (невідображення) фактів господарської діяльності. Неточності в бухобліку та (або) бухгалтерської звітності організації, що виникли через відсутність даної інформації, не є помилками. Це означає, що організація, яка у поточному звітному періоді одержала нові відомості про факти господарської діяльності, що стосуються минулих звітних періодів, не повинна застосовувати ПБО 22/2010 для виправлення виявлених неточностей. Дані, що щойно надійшли, слід відображати в бухобліку в загальновстановленому порядку в тому місяці, коли ця інформація стала відома організації. Дані бухгалтерські записи не є виправленням помилок, вони відображають операцію, відомості про яку зараз надійшли до організації.

З погляду оподаткування практикується зовсім інший підхід до подібних ситуацій. Якщо в організацію із запізненням надійшли документи, датовані минулим звітним (податковим) періодом і свідчать про вчинення у минулому періоді тієї чи іншої господарської операції, це сприймається як спотворення даних (помилка) за минулі періоди. Відповідно до правил п. 1 ст. 54 НК РФ, якщо допущена помилка призвела до недоїмки з податку, організація має подати уточнену податкову декларацію за минулий період.

Примітка.Якщо допущене спотворення призвело до зайвої сплати податку бюджет, то платник податків має право скоригувати податкову базу та суму податку поточному періоді, у якому виявлено помилку.

Приклад 1. Припустимо, ТОВ "Стиль" у квітні 2011 р. отримало від постачальника - ЗАТ "Інвестком" акт про послуги зв'язку, надані у листопаді 2010 р. Документ датований листопадом минулого року. Вартість послуг складала 9440 руб. (У тому числі ПДВ - 1440 руб.). Разом із актом ЗАТ "Інвестком" надіслало рахунок-фактуру, також датований листопадом 2010 р.

ТОВ "Стиль" минулого року не мало даної інформації про суму наданих послуг зв'язку та не відобразило її у бухгалтерському обліку та звітності за 2010 р.

Керуючись п. 2 ПБО 22/2010, організація у квітні 2011 р. зробила у бухгалтерський облікзвичайні записи щодо відображення вартості послуг зв'язку, наданих їй у листопаді минулого року:

Дебет 26 Кредит 60

• 8000 руб. - відображено вартість послуг зв'язку, наданих у листопаді 2010 р.;

Дебет 19 Кредит 60

• 1440 руб. - враховано суму ПДВ, пред'явленого за послугами зв'язку;

Дебет 68, субрахунок "Розрахунки з ПДВ", Кредит 19

• 1440 руб. - прийнято до вирахування суму ПДВ з послуг зв'язку, наданих у листопаді 2010 р.

Таким чином, ТОВ "Стиль" відобразило у бухобліку не виправлення помилки за минулий рік, а звичайні бухгалтерські записи щодо відображення господарської операції з придбання послуг зв'язку.

Рахунок-фактура від ЗАТ "Інвестком" був зареєстрований у книзі покупок за II квартал 2011 р., тому що послуги прийняті до обліку та рахунок-фактура отримано саме у цьому періоді.

У податковому облікуневідображення витрат на послуги зв'язку за листопад 2010 р. призвело до завищення податкової бази та переплати податку на прибуток за минулий рік. Тому ТОВ "Стиль", виходячи із норм п. 1 ст. 54 НК РФ, ухвалило рішення не подавати в податкові органиуточнену декларацію з податку на прибуток, а внести необхідні коригування до податкової бази за поточний період. У декларації з податку на прибуток за півріччя 2011 р. організація відобразила суму витрат на послуги зв'язку, надані їй у листопаді 2010 р. За рядком 040 Додатка N 2 до листа 02 декларації у складі непрямих видатків було зазначено додаткову суму витрат 8000 руб.

Суттєві та несуттєві помилки

Згідно з ПБО 22/2010 помилки за минулі періоди поділяються на суттєві та несуттєві. У п. 3 цього стандарту наведено визначення суттєвих помилок. Помилка визнається істотною, якщо вона окремо або в сукупності з іншими помилками за той самий звітний період може вплинути на економічні рішення користувачів, які вони приймають на основі бухгалтерської звітності, складеної за цей звітний період. Істотність помилки організація визначає самостійно виходячи з величини, і характеру відповідної статті (статей) бухгалтерської звітності.

Примітка.Якщо помилка, як така чи разом із іншими помилками за той самий звітний період може вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті ними з урахуванням бухгалтерської звітності, складеної цей звітний період, вона визнається істотною.

Отже, організація має визначити в обліковій політиці з бухгалтерського обліку, які помилки для неї визнаються суттєвими. На наш погляд, це потрібно зробити шляхом внесення доповнень до облікової політики на 2010 р., тому що нове ПБО 22/2010 застосовується щодо річної бухгалтерської звітності за цей рік.

В обліковій політиці слід зазначити величину суттєвості для помилок в абсолютному та (або) процентному вираженні. Істотність в абсолютному вираженні - сума, вища за яку помилка визнаватиметься суттєвою. Істотність у відсотковому вираженні - це частка щодо будь-яких показників бухгалтерського обліку або тієї чи іншої статті бухгалтерської звітності, вище за яку помилка визнаватиметься суттєвою.

Примітка.В обліковій політиці можна встановлювати одночасно як абсолютне, і відсоткове значення для суттєвих помилок. Не виключена ситуація, коли невелике за сумою порушення виявиться значним у відсотковому вираженні по відношенню до загальної суми того чи іншого показника бухгалтерської звітності.

Нагадаємо, що загальноприйнятий рівень суттєвості у відсотках – близько 5%. Ця величина згадується в окремих нормативних актах Мінфіну Росії<2>. На ст. 15.11 КоАП РФ зазначено, що під грубим порушенням правил ведення бухгалтерського обліку та подання бухгалтерської звітності розуміється спотворення сум нарахованих податків і зборів не менше ніж на 10%, а також спотворення будь-якої статті (рядки) форми бухгалтерської звітності не менш ніж на 10%. Встановлюючи в облікової політики величину суттєвості для помилок, організації слід орієнтуватися на зазначені норми.

<2>п. 1 Вказівок, п. 1 Вказівок про порядок складання та подання бухгалтерської звітності страхових організацій (Наказ Мінфіну Росії від 11.05.2010 N 41н), а також п. 88 Методичних вказівок з бухгалтерського обліку матеріально-виробничих запасів (Наказ Мінфіну Росії від 28.12.2001 N 119н).

На наш погляд, можна прописати в обліковій політиці положення, згідно з яким помилка визнаватиметься суттєвою для організації за одночасного виконання наступних умов:

• сума спотворення перевищує певну величину n тис. руб.;
• величина помилки становить n% від загальної вартості цього виду активів (зобов'язань), від значення відповідного показника бухгалтерської звітності тощо.

Крім того, організації потрібно виділити помилки, які визнаватимуться суттєвими виходячи з відповідних статей бухгалтерської звітності. Йдеться про показники звітності, які дуже значимі організації та користувачів її звітності після ухвалення економічних рішень. Спотворення, допущені у цих статтях бухгалтерської звітності, будуть визнаватись суттєвими незалежно від суми помилки.

Іноді окрема помилка може бути невеликою за величиною, але, припустимо, за цей звітний період допущено багато подібних дрібних помилок. Наприклад, бухгалтер неправильно враховує ту саму типову операцію. У разі всі типові помилки необхідно розцінювати разом. Не виключено, що загальна сума таких помилок перевищить межу суттєвості, встановлену в обліковій політиці організації. Названі помилки оцінюються за сукупністю як суттєві. Отже, виправляти їх доведеться за правилами, встановленими в ПБО 22/2010 для суттєвих помилок.

Новий порядок виправлення помилок звітного року

Загальне правило, викладене у п. 4 ПБО 22/2010, свідчить, що будь-які помилки, виявлені у бухгалтерському обліку та звітності, підлягають обов'язковому виправленню. Причому виправляти слід як помилки, а й наслідки, яких вони призвели. Порядок виправлення помилок залежить від того, є вони суттєвими чи несуттєвими і в який момент вони виявлені. У ПБО 22/2010 наводиться така класифікація помилок залежно від періоду, коли вони виявлені:

• помилки звітного року, виявлені до закінчення цього року (п. 5);
• помилки звітного року, виявлені після закінчення, але до дати підписання бухгалтерської звітності за цей рік (п. 6);
• суттєві помилки попереднього звітного року, виявлені після дати підписання бухгалтерської звітності за цей рік, але до дати надання такої звітності власникам, акціонерам, учасникам товариства з обмеженою відповідальністю (п. 7);
• суттєві помилки попереднього звітного року, виявлені після подання бухгалтерської звітності за цей рік акціонерам акціонерного товариства, учасникам товариства з обмеженою відповідальністю, органу державної влади, органу місцевого самоврядуванняабо іншому органу, уповноваженому здійснювати права власника (далі – власникам), але до дати затвердження такої звітності в установленому порядку (п. 8);
• суттєві помилки попереднього звітного року, виявлені після затвердження бухгалтерської звітності за цей рік (п. 9);
• помилки попереднього звітного року, які не є суттєвими, виявлені після дати підписання звітності за цей рік (п. 14).

Розглянемо докладніше, як згідно з правилами ПБО 22/2010 вносяться виправлення до бухгалтерського обліку та даних бухгалтерської звітності.

Помилка звітного року, виявлена ​​до закінчення цього року, виправляється записами за відповідними рахунками бухгалтерського обліку у тому місяці звітного року, у якому виявлено помилку. Завдяки коригуванню даних поточного обліку результати виправлення такої помилки будуть враховані під час формування показників бухгалтерської звітності за цей звітний рік.

Приклад 2. У листопаді 2010 р. бухгалтер ТОВ "Альфа" виявив, що у III кварталі цього року в бухобліку не було списано з рахунку 97 "Витрати майбутніх періодів" відповідну суму витрат на добровільне страхуванняпрацівників. Сума несписаних витрат дорівнює 72 000 руб. Було складено бухгалтерську довідку, в якій бухгалтер розрахував суму видатків на страхування за III квартал 2010 р., що підлягають списанню з рахунку 97. Відповідно до п. 5 ПБО 22/2010 у бухгалтерський облікТОВ "Альфа" у листопаді 2010 р. було зроблено виправний запис:

Дебет 26 Кредит 97

У податковому облікуцю суму витрат на страхування працівників також не було враховано під час складання податкової декларації за дев'ять місяців 2010 р., хоча вона повністю відповідала умовам визнання таких витрат, встановленим п. 16 ст. 255 НК РФ. В результаті ТОВ "Альфа" було завищено податкову базу за минулий звітний період, що призвело до переплати податку на прибуток до бюджету. На підставі п. 1 ст. 54 НК РФ бухгалтер ТОВ "Альфа" не становив уточнену декларацію з податку на прибуток за дев'ять місяців 2010 р. У листопаді цього року в податковому регістрі з обліку витрат на оплату праці він додатково відобразив суму 72 000 руб. Ці витрати на добровільне страхування працівників були враховані у складі непрямих витрат за рядком 040 Додатка N 2 до листа 02 декларації з податку на прибуток за 2010 р.

Примітка.Насправді зазначені коригувальні записи зазвичай роблять 31 грудня. В результаті помилка стає виправленою всередині того року, до якого належить операція. Отже, фінансовий результат за цей звітний рік буде одразу сформований з урахуванням виправленої помилки.

Помилка звітного року, виявлена ​​після його закінчення, але до дати підписання бухгалтерської звітності за цей рік виправляється записами за відповідними рахунками бухгалтерського обліку за грудень звітного року (тобто року, за який складається річна бухгалтерська звітність). Іншими словами, якщо помилка за звітний рік виявлена ​​на початку наступного року в період формування бухгалтерської звітності за цей звітний рік, слід зробити записи за тими самими рахунками бухобліку, на яких зазвичай слід відображати цю операцію. Але датувати ці записи потрібно груднем – останнім місяцем звітного року.

Приклад 3. Скористаємося умовою прикладу 2. Припустимо, бухгалтер ТОВ "Альфа" виявив помилку щодо списання витрат на добровільне страхування працівників за III квартал 2010 р. у лютому 2011 р. Річна бухгалтерська звітність організації за 2010 р. ще не була складена та підписана.

На підставі п. 6 ПБО 22/2010 бухгалтер відобразив у бухобліку записи зі списання видатків на добровільне страхування працівників з рахунку 97 на рахунок обліку загальногосподарських витрат (приклад 2). Ці проводки були датовані 31 грудня 2010 р. Завдяки таким діям результати виправлення цієї помилки були одразу враховані при формуванні річної бухгалтерської звітності ТОВ "Альфа" за 2010 р.

Тепер розглянемо три випадки, коли помилку звітного року виявлено після підписання річної бухгалтерської звітності. Зверніть увагу: мова піде тільки про суттєвихпомилки за минулий звітний рік.

Істотна помилка попереднього звітного року, виявлена ​​після дати підписання бухгалтерської звітності за цей рік, але до дати подання такої звітності власникам виправляється в такому самому порядку, як і в попередньому випадку, розглянутому вище (приклад 3). Тобто записами за відповідними рахунками бухгалтерського обліку, датованими груднем звітного року. Якщо підписана річна бухгалтерська звітність вже була представлена ​​будь-яким іншим користувачам, вона підлягає заміні на звітність, у якій виявлена ​​суттєва помилка виправлена ​​(переглянута бухгалтерська звітність).

Хто стосується інших користувачів, яким річна бухгалтерська звітність може бути представлена ​​раніше, ніж власникам? Це можуть бути податкові органи, органи державної статистики, банк, у якого організація планує взяти кредит, контрагенти, з якими збираються укласти договір, зрештою, керівник організації, який не є власником, який підписував річну бухгалтерську звітність.

Після внесення до бухобліку коригувальних записів, датованих груднем звітного року, зміняться дані щодо рахунків бухгалтерського обліку. Тому бухгалтеру потрібно заново розрахувати фінансовий результат та сформувати нову річну бухгалтерську звітність. Цю переглянуту бухгалтерську звітність слід подати всім користувачам натомість початкової бухгалтерської звітності, поданої їм раніше.

Істотна помилка попереднього звітного року, виявлена ​​після подання бухгалтерської звітності за цей рік власникам, але до дати затвердження такої звітності в установленому законодавством РФ порядку, виправляється аналогічним чином – записами за відповідними рахунками бухгалтерського обліку, датованими груднем звітного року (приклад 3). На всі адреси, куди було подано початкову бухгалтерську звітність, необхідно подати переглянуту бухгалтерську звітність. На відміну від попередньої ситуації в розглянутому випадку в переглянутій бухгалтерській звітності наводиться інформація про те, що ця звітність замінює спочатку подану бухгалтерську звітність, а також зазначаються підстави (причини) складання переглянутої бухгалтерської звітності. Цю інформацію можна оформити як пояснень до переглянутої бухгалтерської звітності.

Примітка.При виявленні суттєвої помилки попереднього звітного періоду після подання бухгалтерської звітності за цей рік власникам, але до дати затвердження такої звітності на всі адреси, куди була подана первісна бухгалтерська звітність, потрібно здати переглянуту звітність.

Істотна помилка попереднього звітного року, виявлена ​​після затвердження бухгалтерської звітності за цей рік, виправляється в такий спосіб. Затверджена річна бухгалтерська звітність не підлягає перегляду, заміні та повторному поданню користувачам. Це визначено п. 10 ПБО 22/2010. У такому випадку суттєва помилка за звітний рік, що минув, виправляється безпосередньо в тому поточному звітному періоді, в якому вона була виявлена. Порядок такого коригування наведено у п. 9 ПБО 22/2010.

Спочатку потрібно зробити записи за відповідними рахунками бухгалтерського обліку у поточному звітному періоді. При цьому кореспондуючим рахунком у записах має бути рахунок 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)". Потім слід перерахувати порівняльні показники бухгалтерської звітності за звітні періоди, відображені у бухгалтерській звітності організації за поточний звітний рік. Дозволяється не перераховувати показники звітності за минулі звітні періоди у тому випадку, якщо неможливо встановити зв'язок цієї помилки з конкретним періодом або неможливо визначити вплив цієї помилки накопичувальним результатом щодо всіх попередніх звітних періодів.

Примітка.Ситуації, коли можна не перераховувати показники звітності за минулі звітні періоди, трапляються вкрай рідко. Адже зазвичай організація знає, якого минулого періоду відноситься виявлена ​​помилка, і можна розрахувати, яких спотворень показників бухгалтерської звітності призвела дана помилка.

Перерахунок порівняльних показників бухгалтерської звітності здійснюється ретроспективно. Тобто перераховуються відповідні показники минулих звітних періодів, які відображені у бухгалтерській звітності поточного звітного року, в якому виявлено помилку, якби помилку попереднього звітного періоду ніколи не було допущено. При складанні проміжної (річної) бухгалтерської звітності за поточний звітний період, у якому виявлено помилку, організація виправляє у ній перераховані показники, які стосуються минулих звітних періодів.

Примітка.Порівняльні показники перераховуються ретроспективно починаючи з того попереднього звітного періоду, поданого у бухгалтерській звітності за поточний звітний рік, у якому було допущено відповідну помилку.

Приклад 4. Скористаємося умовою прикладу 2. Припустимо, бухгалтер ТОВ "Альфа" у травні 2011 р. виявив помилку щодо списання витрат на добровільне страхування працівників за III квартал 2010 р. На цей час річна бухгалтерська звітність організації за 2010 р. вже була затверджена в установленому порядку. Відповідно до облікової політики організації така сума помилки вважається суттєвою.

На підставі п. 9 ПБО 22/2010 бухгалтер ТОВ "Альфа" у травні 2011 р. зробив у бухгалтерський облікнаступний виправний запис:

Дебет 84, субрахунок "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) за 2010 рік", Кредит 97

• 72 000 руб. - відображено суму витрат на добровільне страхування працівників за липень, серпень та вересень 2010 р.

При складанні бухгалтерської звітності за півріччя 2011 р.бухгалтер ТОВ "Альфа" перерахував порівняльні показники за 2010 р. Бухгалтерська звітність за даний період 2011 р. складалася за новими формами, затвердженими Наказом Мінфіну Росії від 02.07.2010 N 66н (далі - Наказ N 66н)<3>.

<3>Порядок заповнення нових форм бухгалтерської звітності з 2011 р. буде розглянуто в одному із найближчих номерів журналу. - Пряміть. ред.

В активі бухгалтерського балансуза графою "На 31 грудня 2010 року" було зменшено на 72 000 руб. показники рядка 1260 "Інші оборотні активи" (до складу якого входив залишок суми витрат майбутніх періодів на кінець 2010 р.), рядка 1200 "Разом за розділом II" та рядка 1600 "Баланс". На цю ж суму в пасиві бухгалтерського балансу було зменшено значення показників рядка 1370 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)", рядка 1300 "Разом за розділом III" та рядка 1700 "Баланс". Ці коригування відповідним чином вплинули на аналогічні показники поточного звітного періоду 2011 р.

У звіт про прибутки та збиткиза півріччя 2011 р. перерахунок показників за минулий рік не проводився, оскільки в цій формі наводилися порівняльні показники за півріччя 2010 р., а помилка належала до ІІІ кварталу минулого року. Наслідки цієї помилки будуть виправлені у звіті про прибутки та збитки за наступний звітний період.

Складаючи звіт про прибутки та збитки за дев'ять місяців 2011 р., бухгалтер ТОВ "Альфа" збільшив на суму 72 000 руб. значення показника рядка 2220 "Управлінські витрати". Це призвело до необхідності зменшити на таку суму показники рядка 2200 "Прибуток (збиток) від продажів", рядка 2300 "Прибуток (збиток) до оподаткування", рядка 2400 "Чистий прибуток (збиток)". У довідковому розділі звіту про прибутки та збитки довелося також зменшити значення показника рядка 2500 "Сукупний фінансовий результат періоду". Всі ці коригування відображалися в останній графі "За 9 місяців 2010 року" звіту про прибутки та збитки.

На підставі п. 1 ст. 54 НК РФ ТОВ "Альфа" прийняло рішення не складати уточнену декларацію з податку на прибуток, оскільки помилка за 2010 р. призвела до переплати податку на прибуток до бюджету. У податковому облікубухгалтер ТОВ "Альфа" у травні 2011 р. включив суму 72 000 руб. до складу непрямих витрат (як витрати на оплату праці) та відобразив її за рядком 040 Додатка N 2 до листа 02 декларації за півріччя 2011 р.

В результаті виправлення минулорічної помилки призвело до зменшення податкової бази з податку на прибуток за поточний 2011 р. У бухгалтерському обліку фінансовий результат звітного року не зменшився на цю суму видатків. Тому бухгалтер ТОВ "Альфа" застосував правила ПБУ 18/02 та відобразив у бухгалтерському обліку наступний запис:

Дебет 68, субрахунок "Постійні податкові зобов'язання", Кредит 99

• 14400 руб. (72 000 руб. x 20%) - нараховано ПНО на суму різниці між даними бухгалтерського та податкового обліку.

Примітка.Якщо у 2011 р. виявлено помилку за 2009 р., бухгалтеру доведеться перераховувати порівняльні показники у поточній бухгалтерській звітності як за 2009 р., так і за 2010-й. Адже у нових формах бухгалтерської звітності, затверджених Наказом N 66н, передбачено порівняльні показники за два попередні роки.

Бухгалтер повинен бути гранично уважним при перерахунку порівняльних показників бухгалтерської звітності за поточний звітний період внаслідок виправлення помилок минулих років. Деякі помилки впливають безліч показників бухгалтерської звітності. Завдання бухгалтера - виявити та виправити всі наслідки допущеної помилки. Наприклад, помилка у списанні матеріалів на витрати виробництва може призвести до необхідності перерахунку залишків складських запасів, оцінки залишків незавершеного виробництва, вартості готової продукції, собівартості продажів. Зрештою, перерахунок показників, на які вплинуло виправлення помилки минулих років, завжди призводить до зміни показників нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), чистого прибутку та сукупного фінансового результату як за минулі роки, так і за поточний звітний період.

Що робити, якщо суттєвої помилки було допущено до початку раннього з попередніх звітних періодів, представлених у бухгалтерській звітності за поточний звітний рік? У цьому випадку коригуванню підлягають вступні сальдо за відповідними статтями активів, зобов'язань та капіталу на початок раннього з поданих звітних періодів. Таке правило міститься у п. 11 ПБО 22/2010.

Буває, що бухгалтер неспроможна визначити вплив істотної помилки однією чи більше попередніх звітних періодів, які у бухгалтерської звітності. У цьому випадку організація повинна скоригувати вступне сальдо за відповідними статтями активів, зобов'язань та капіталу на початок раннього з періодів, перерахунок за який можливий. Це наказано п. 12 ПБО 22/2010.

Примітка.Якщо не можна визначити вплив суттєвої помилки на один або більше попередніх звітних періодів, поданих у бухгалтерській звітності, то організація повинна скоригувати вступне сальдо за відповідними статтями активів, зобов'язань та капіталу на початок раннього з періодів, перерахунок за який можливий (п. 12 ПБО 22 /2010).

Щоб організація не мала спокуси безпідставно заявляти, що вона не в змозі перерахувати порівняльні показники за минулі звітні роки, відображені в поточній бухгалтерській звітності, у ПБО 22/2010 окремо зафіксовано умови для визнання такої ситуації.

Отже, на підставі п. 13 ПБО 22/2010 вплив суттєвої помилки на попередній звітний період визначити неможливо у таких ситуаціях:

• якщо потрібні складні та (або) численні розрахунки, при виконанні яких неможливо виділити інформацію, що свідчить про обставини, що існували на дату помилки;
• необхідно використовувати інформацію, отриману після дати затвердження бухгалтерської звітності за попередній звітний період.

У разі коли виконується одна з цих умов, організація має право не перераховувати порівняльні показники бухгалтерської звітності. Але це стосується лише показників за звітні роки, за якими перерахунок неможливий. Якщо можна перерахувати порівняльні показники за пізніші звітні періоди, подані в поточній бухгалтерській звітності, їх треба перерахувати.

Слід враховувати, що при виявленні суттєвої помилки за роки, що передували попередньому, немає значення, у якому місяці поточного року знайдено цю помилку. Бухгалтерська звітність за ці роки вже давно складена та затверджена.

Отже, таку помилку доведеться виправляти у поточному періоді записами за відповідними рахунками бухгалтерського обліку у кореспонденції з рахунком обліку нерозподіленого прибутку (непокритого збитку). А після цього потрібно перерахувати порівняльні показники бухгалтерської звітності за ранні з представлених у ній звітних періодів.

Приклад 5. ВАТ "Салют" у лютому 2011 р. отримало акт звіряння розрахунків від постачальника. При перевірці документа з'ясувалося, що бухгалтер організації помилково не відобразив у бухобліку вартість послуг, виконаних постачальником у листопаді 2008 р. (на суму 30 000 руб. без урахування ПДВ) та у серпні 2010 р. (на суму 25 000 руб. без урахування ПДВ). Відповідно до облікової політики організації помилки, що стосуються дебіторської та кредиторської заборгованості, визнаються суттєвими незалежно від суми.

Оскільки бухгалтерська звітність організації за 2010 р. ще не була підписана, бухгалтер ВАТ "Салют" виправив торішню помилку, зробивши наступний коригувальний запис за грудень 2010 р.:

Дебет 26 Кредит 76

• 25 000 руб. - відбито вартість послуг постачальника за серпень 2010 р.

У річній бухгалтерській звітності за 2010 р. фінансовий результат формувався з урахуванням виправленої помилки за цей рік.

Для усунення неточності за 2008 р. бухгалтер ВАТ "Салют" зробив коригувальний запис та датував його лютим 2011 р. (днем виявлення помилки):

Дебет 84, субрахунок "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) за 2008 рік", Кредит 76

• 30 000 руб. - відбито вартість послуг постачальника за листопад 2008 р.

При складанні бухгалтерської звітності за І квартал 2011 р. бухгалтер ВАТ "Салют" скоригував у ній порівняльні показники за 2009 та 2010 рр. (як найраніші періоди, подані у звітності). У цьому бухгалтерському балансі у сумі 30 000 крб. збільшено показники рядків 1520" Кредиторська заборгованістьі 1500 "Разом за розділом V". Одночасно на таку ж суму зменшено показники рядків 1370 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" та 1300 "Разом за розділом III". У результаті показники за рядком 1700 "Баланс" за 2009 та 2010 .за пасивом бухгалтерського балансу не змінилися.

Тепер розберемося, як виправляється несуттєва помилка за попередній звітний рік, виявлена ​​після дати підписання бухгалтерської звітності за цей рік. Ця помилка виправляється записами за відповідними рахунками бухгалтерського обліку у тому місяці звітного року, у якому її виявлено. Прибуток чи збиток, що виникли внаслідок виправлення зазначеної помилки, відображаються у складі інших доходів чи витрат поточного звітного періоду. Таке правило для несуттєвих помилок записано у п. 14 ПБО 22/2010. Оскільки суми прибутків та збитків минулих років, що з'явилися в результаті виправлення несуттєвих помилок, списуються на інші доходи та витрати поточного періоду, вони тим самим обліковуються при формуванні фінансового результату поточного звітного періоду. Тому при виправленні несуттєвих помилок порівняльні показники за минулі звітні роки у поточній бухгалтерській звітності не коригуються.

Примітка.Порядок виправлення несуттєвих помилок, виявлених після дати підписання річної бухгалтерської звітності, повністю збігається з правилами виправлення помилок минулих років, які застосовувалися до появи ПБО 22/2010.

Приклад 6. Припустимо, у середині березня 2011 р. бухгалтер ЗАТ "Квадрат" виявив помилку за жовтень 2010 р. У бухобліку не було відображено списання канцелярських товарів на суму 120 руб. (без урахування ПДВ). Бухгалтерська звітність організації за 2010 р. була складена, підписана, подана у податкову інспекцію, але ще не затверджено акціонерами. Відповідно до облікової політики помилка за минулі роки у такій сумі визнається несуттєвою. На підставі п. 14 ПБО 22/2010 у бухгалтерському обліку ЗАТ "Квадрат" у березні 2011 р. зроблено такий запис:

Дебет 91, субрахунок "Збитки минулих років", Кредит 10, субрахунок "Канцтовари",

• 120 руб. - списано вартість канцтоварів, переданих у користування працівникам у жовтні 2010 р.

Підписана бухгалтерська звітність за 2010 р. не переглядалася. У бухгалтерській звітності за І квартал 2011 р. порівняльні показники за 2010 р. не перераховувалися.

Деяке пом'якшення вимог для малих підприємств

Для суб'єктів малого підприємництва, за винятком емітентів, які публічно розміщуються цінних паперів, нещодавно було зроблено виняток із загального правила. Відповідно до п. 8 Наказу Мінфіну Росії від 08.11.2010 N 144н п. 9 ПБО 22/2010 доповнено новим абзацом. Так, малі підприємства мають право виправляти суттєву помилку за попередній звітний рік, виявлену після затвердження бухгалтерської звітності за цей рік, у спрощеному порядку – за тими правилами, які встановлені п. 14 ПБО 22/2010 для несуттєвих помилок, без ретроспективного перерахунку.

Примітка.Критерії суб'єктів малого підприємництва та порядок їх застосування наведено у ст. 4 Федерального закону від 24.07.2007 N 209-ФЗ "Про розвиток малого та середнього підприємництва в Російської Федерації". Відповідно до Постанови Уряду Росії від 22.07.2008 N 556 в даний час граничний розмірвиручки від товарів (робіт, послуг) за попередній рік без урахування ПДВ, обчислений за даними податкового обліку, для підприємств становить трохи більше 400 млн крб.

Отже, підприємства, які стосуються суб'єктів малого бізнесу, можуть виправляти будь-які помилки минулих років незалежно від їхньої величини у тому звітному періоді, коли вони виявили цю неточність. Причому їм потрібно відобразити бухгалтерські записи за відповідними рахунками бухобліку у кореспонденції з рахунком 91 "Інші доходи та витрати". А порівняльні показники за минулі роки у бухгалтерській звітності поточного звітного періоду малим підприємствам можна не перераховувати, навіть якщо помилка виявиться суттєвою. Щоб скористатися спрощеним способом виправлення суттєвих помилок минулих років, підприємству малого бізнесу слід зафіксувати назване становище в обліковій політиці бухгалтерського обліку.

Зверніть увагу: потурання малим підприємствам при застосуванні норм ПБО 22/2010 надано лише щодо помилок минулих років, виявлених після затвердження річної бухгалтерської звітності за той рік, у якому здійснено помилку. За іншими помилками вони мають застосовувати загальні правила названого бухгалтерського стандарту. Тому якщо помилку за попередній звітний рік виявлено після підписання річної бухгалтерської звітності, але до дати її затвердження власниками (учасниками товариства, акціонерами), суб'єкт малого бізнесу має виправляти її у загальновстановленому порядку. Тобто у грудні звітного року потрібно зробити виправні записи за відповідними рахунками бухгалтерського обліку, переглянути показники річної бухгалтерської звітності та подати її всім користувачам, яким первісна річна звітністьбула подана раніше.

Пояснювальна записка

У поясненнях до бухгалтерської звітності організація має розкрити інформацію про суттєві помилки, які були виправлені у цьому звітному періоді. Про це йдеться у п. п. 15 та 16 ПБО 22/2010. Зверніть увагу: це стосується не лише річної, а й проміжної бухгалтерської звітності. Розкриваючи інформацію про суттєві помилки, організації слід описати характер помилки, навести суму коригування за кожною статтею бухгалтерської звітності за кожний попередній період та суму коригування вступного сальдо раннього з представлених звітних періодів.

Примітка.Якщо організація зобов'язана розкривати інформацію про прибуток, що припадає на одну акцію, їй потрібно також вказати суму коригування за даними про базовий і розбавлений прибуток (збитку) на акцію.

Якщо організація не змогла визначити вплив суттєвої помилки на один або більше попередніх звітних періодів, поданих у бухгалтерській звітності, то в записці пояснення до річної бухгалтерської звітності слід розкрити причини цього. Крім того, потрібно навести опис способу відображення виправлення суттєвої помилки у бухгалтерській звітності організації та вказати період, починаючи з якого організація змогла внести виправлення.

М.С.Полякова

Експерт журналу

"Російський податковий кур'єр"

З метою вдосконалення нормативно-правового регулювання у сфері бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності та відповідно до Положення про Міністерство фінансів Російської Федерації, затвердженого Постановою Уряду Російської Федерації від 30 червня 2004 р. N 329 (Збори законодавства Російської Федерації, 2004, N 31, ст .3258, ст. ; N 45, ст . ст., 1312;

1. Затвердити Положення з бухгалтерського обліку, що додається, "Виправлення помилок у бухгалтерському обліку та звітності" (ПБО 22/2010).

2. Установити, що цей Наказ набирає чинності з річною бухгалтерською звітністю за 2010 рік.

Заступник
Голови Уряду
Російської Федерації -
Міністр фінансів
Російської Федерації
О.Л. Кудрін

ЗАТВЕРДЖЕНО
Наказом Міністерства фінансів
Російської Федерації
від 28.06.2010 N 63н

ПОЛОЖЕННЯ З БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ "ВИПРАВЛЕННЯ ПОМИЛОК У БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ ТА ЗВІТНІСТЬ" (ПБУ 22/2010)

I. Загальні положення

1. Це Положення встановлює правила виправлення помилок та порядок розкриття інформації про помилки у бухгалтерському обліку та звітності організацій, що є юридичними особамиза законодавством Російської Федерації (крім кредитних організацій та державних (муніципальних) установ) (далі - організації). (У ред. Наказу Мінфіну РФ від 25.10.2010 N 132н)

2. Неправильне відображення (невідображення) фактів господарської діяльності у бухгалтерському обліку та (або) бухгалтерської звітності організації (далі - помилка) може бути зумовлене, зокрема:

неправильним застосуванням законодавства Російської Федерації про бухгалтерський облік та (або) нормативних правових актів з бухгалтерського обліку;

неправильним застосуванням облікової політики організації;

неточностями у обчисленнях;

неправильною класифікацією чи оцінкою фактів господарської діяльності;

неправильним використанням інформації, що є на дату підписання бухгалтерської звітності;

несумлінними діями посадових осіб організації.

Не є помилками неточності або перепустки у відображенні фактів господарської діяльності у бухгалтерському обліку та (або) бухгалтерської звітності організації, виявлені в результаті отримання нової інформації, яка не була доступна організації на момент відображення (невідображення) таких фактів господарської діяльності.

3. Помилка визнається істотною, якщо вона окремо або в сукупності з іншими помилками за той самий звітний період може вплинути на економічні рішення користувачів, які вони приймають на основі бухгалтерської звітності, складеної за цей звітний період. Істотність помилки організація визначає самостійно, виходячи з величини, і характеру відповідної статті (статей) бухгалтерської звітності.

ІІ. Порядок виправлення помилок

4. Виявлені помилки та їх наслідки підлягають обов'язковому виправленню.

5. Помилка звітного року, виявлена ​​до закінчення цього року, виправляється записами за відповідними рахунками бухгалтерського обліку у тому місяці звітного року, у якому виявлено помилку.

6. Помилка звітного року, виявлена ​​після закінчення цього року, але до дати підписання бухгалтерської звітності за цей рік, виправляється записами за відповідними рахунками бухгалтерського обліку за грудень звітного року (року, за який складається річна бухгалтерська звітність).

7. Суттєва помилка попереднього звітного року, виявлена ​​після дати підписання бухгалтерської звітності за цей рік, але до дати подання такої звітності акціонерам акціонерного товариства, учасникам товариства з обмеженою відповідальністю, органу державної влади, органу місцевого самоврядування або іншому органу, уповноваженому здійснювати права власника, тощо, виправляється у порядку, встановленому пунктом 6 цього Положення. Якщо зазначена бухгалтерська звітність була подана будь-яким іншим користувачам, вона підлягає заміні на звітність, у якій виявлена ​​суттєва помилка виправлена ​​(переглянута бухгалтерська звітність).

8. Суттєва помилка попереднього звітного року, виявлена ​​після подання бухгалтерської звітності за цей рік акціонерам акціонерного товариства, учасникам товариства з обмеженою відповідальністю, органу державної влади, органу місцевого самоврядування або іншому органу, уповноваженому здійснювати права власника тощо, але до дати затвердження такої звітності в установленому законодавством України порядку, виправляється в порядку, встановленому пунктом 6 цього Положення. При цьому в переглянутій бухгалтерській звітності розкривається інформація про те, що ця бухгалтерська звітність замінює спочатку подану бухгалтерську звітність, а також про підстави складання переглянутої бухгалтерської звітності.

9. Суттєва помилка попереднього звітного року, виявлена ​​після затвердження бухгалтерської звітності за цей рік, виправляється:

1) записами за відповідними рахунками бухгалтерського обліку у поточному звітному періоді. У цьому кореспондуючим рахунком у записах є рахунок обліку нерозподіленого прибутку (непокритого збитку);

2) шляхом перерахунку порівняльних показників бухгалтерської звітності за звітні періоди, відображені у бухгалтерській звітності організації за поточний звітний рік, за винятком випадків, коли неможливо встановити зв'язок цієї помилки з конкретним періодом або неможливо визначити вплив цієї помилки накопичувальним результатом щодо всіх попередніх звітних періодів.

Перерахунок порівняльних показників бухгалтерської звітності здійснюється шляхом виправлення показників бухгалтерської звітності, якби помилка попереднього звітного періоду ніколи не була допущена (ретроспективний перерахунок).

Ретроспективний перерахунок провадиться щодо порівняльних показників починаючи з того попереднього звітного періоду, поданого в бухгалтерській звітності за поточний звітний рік, у якому було допущено відповідну помилку.

Організації, які мають право застосовувати спрощені способи ведення бухгалтерського обліку, включаючи спрощену бухгалтерську (фінансову) звітність, можуть вправі виправляти суттєву помилку попереднього звітного року, виявлену після затвердження бухгалтерської звітності за цей рік, у порядку, встановленому пунктом 14 цього Положення, без ретроспективного перерахунку. (У ред. Наказів Мінфіну РФ від 08.11.2010 N 144н, від 27.04.2012 N 55н, від 06.04.2015 N 57н)

10. У разі виправлення суттєвої помилки попереднього звітного року, виявленої після затвердження бухгалтерської звітності, затверджена бухгалтерська звітність за попередні звітні періоди не підлягає перегляду, заміні та повторному поданню користувачам бухгалтерської звітності.

11. У разі якщо суттєвої помилки було допущено до початку раннього з представлених у бухгалтерській звітності за поточний звітний рік попередніх звітних періодів, коригуванню підлягають вступні сальдо за відповідними статтями активів, зобов'язань та капіталу на початок раннього з представлених звітних періодів.

12. У разі, якщо визначити вплив суттєвої помилки на один або більше попередніх звітних періодів, поданих у бухгалтерській звітності, неможливо, організація повинна скоригувати вступне сальдо за відповідними статтями активів, зобов'язань та капіталу на початок раннього періоду, перерахунок за який можливий.

13. Вплив суттєвої помилки на попередній звітний період визначити неможливо, якщо потрібні складні та (або) численні розрахунки, при виконанні яких неможливо виділити інформацію, що свідчить про обставини, що існували на дату вчинення помилки, або необхідно використовувати інформацію, отриману після дати затвердження бухгалтерської звітності за такий попередній звітний період.

14. Помилка попереднього звітного року, яка не є суттєвою, виявлена ​​після дати підписання бухгалтерської звітності за цей рік, виправляється записами за відповідними рахунками бухгалтерського обліку у тому місяці звітного року, в якому виявлено помилку. Прибуток чи збиток, що виникли внаслідок виправлення зазначеної помилки, відображаються у складі інших доходів чи витрат поточного звітного періоду.

ІІІ. Розкриття інформації у бухгалтерській звітності

15. У пояснювальній записці до річної бухгалтерської звітності організація зобов'язана розкривати таку інформацію щодо суттєвих помилок попередніх звітних періодів, виправлених у звітному періоді:

1) характер помилки;

2) суму коригування за кожною статтею бухгалтерської звітності - за кожним попереднім звітним періодом тією мірою, в якій це практично здійсненно;

3) суму коригування за даними про базовий і розбавлений прибутку (збитку) на акцію (якщо організація зобов'язана розкривати інформацію про прибуток, що припадає на одну акцію);

4) суму коригування вступного сальдо раннього з поданих звітних періодів.

16. Якщо визначити вплив суттєвої помилки на один або більше попередніх звітних періодів, поданих у бухгалтерській звітності, неможливо, то в пояснювальній записці до річної бухгалтерської звітності розкриваються причини цього, а також наводиться опис способу відображення виправлення суттєвої помилки у бухгалтерській звітності організації та вказується період починаючи з якого внесені виправлення.

Фінансовим відомством затверджено нове ПБО - Положення з бухгалтерського обліку "Виправлення помилок у бухгалтерському обліку та звітності" (ПБО 22/2010). Цей документ дещо змінить порядок виправлення помилок. У статті нововведення коментує Н.Н. Томіло (Мінфін Росії).

Примітка:

Що вважати помилкою обліку?

З метою вдосконалення нормативно-правового регулювання бухгалтерського обліку та звітності Мінфіном Росії затверджено Положення з бухгалтерського обліку "Виправлення помилок у бухгалтерському обліку та звітності" - ПБО 22/2010 (наказ від 28.06.2010 № 63н, зареєстрований у Мін'юсті Росії 30.07.801 ) та форми бухгалтерської звітності організацій (наказ від 02.07.2010 № 66н, зареєстрований у Мін'юсті Росії 02.08.2010 № 18023)*

Примітка:
* Бухгалтерська звітність зміниться починаючи з 2011 року, коментар до нових форм буде опубліковано в журналі пізніше.

ПБУ 22/2010 має застосовуватися організаціями, які є юридичними особами згідно із законодавством РФ (за винятком кредитних організацій та бюджетних установ) з річної бухгалтерської звітності за 2010 рік.

ПБО 22/2010 визначає, що помилкою визнається неправильне відображення чи невідображення фактів господарської діяльності у бухгалтерському обліку та (або) бухгалтерської звітності організації. Причини помилок можуть бути різними: неправильне застосування законодавства РФ про бухгалтерський облік та (або) нормативних правових актів з бухгалтерського обліку, неправильне застосування облікової політики організації; неправильна класифікація чи оцінка фактів господарської діяльності; неналежне використання інформації, що є на дату підписання бухгалтерської звітності; недобросовісні дії посадових осіб організації, неточності у обчисленнях.

Наприклад, організація не проводила інвентаризацію майна за зміни матеріально відповідальної особи - працівника складу. Однак відповідно до статті 12 Федерального закону від 21.11.1996 № 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік" для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності організація була зобов'язана провести інвентаризацію. У разі має місце помилка, що з неправильним застосуванням законодавства РФ про бухгалтерський облік.

Наведемо інший приклад. Починаючи з 2007 року організація здійснювала переоцінку земельної ділянки, що належить їй, і відображала результати переоцінки в бухгалтерській звітності. Однак відповідно до Методичних вказівок з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну Росії від 13.10.2003 № 91н, земельні ділянкита об'єкти природокористування (вода, надра та інші природні ресурси) переоцінці не підлягають. Таким чином, має місце помилка у бухгалтерському обліку та звітності, пов'язана з неправильним застосуванням нормативних правових актів з бухгалтерського обліку.

Відповідно до ПБО 22/2010 неточності чи пропуски у відображенні фактів господарської діяльності у бухгалтерському обліку та (або) бухгалтерської звітності організації, виявлені внаслідок отримання нової інформації, яка не була доступна організації на момент відображення (невідображення) таких фактів господарської діяльності не є помилками.

Так, наприклад, відповідно до ПБО 7/98 "Події після звітної дати", затвердженого наказом Мінфіну Росії від 25.11.1998 № 56н, якщо в період між датою підписання бухгалтерської звітності та датою її затвердження організацією отримано нову інформацію про події після звітної дати , розкритих у бухгалтерській звітності, поданій користувачам, та (або) відбулися (виявлені) події, які можуть істотно вплинути на фінансовий стан, рух грошових коштівабо результати діяльності організації, організація інформує про це осіб, яким була представлена ​​дана бухгалтерська звітність. Такі обставини не пов'язані з помилками у бухгалтерському обліку та звітності. Але якщо організація не проінформує про це осіб, яким було представлено бухгалтерську звітність, то виникне помилка, пов'язана з неправильним застосуванням нормативного правового акта з бухгалтерського обліку.

Помилки суттєві та несуттєві

Для вибору порядку виправлення помилок організація повинна поділити їх на суттєві та несуттєві.

Згідно з ПБО 22/2010 помилка визнається суттєвою, якщо вона окремо або в сукупності з іншими помилками за той самий звітний період може вплинути на економічні рішення користувачів, які вони приймають на основі бухгалтерської звітності, складеної за цей звітний період. Істотність помилки організація визначає самостійно, виходячи з величини, і з характеру відповідної статті (статей) бухгалтерської звітності.

Зазначимо, що подібне визначення щодо суттєвості показників бухгалтерської звітності наведено в Вказівках про порядок складання та подання бухгалтерської звітності, затверджених наказом Мінфіну Росії від 22.07.2003 № 67н. Однак, на відміну від норм цього наказу, у ПБО 22/2010 немає рекомендацій щодо відсоткового (5%) орієнтиру як ознаки суттєвості. Насправді відсотковий орієнтир найчастіше призводить до формального підходу до визначення суттєвості, а суттєвість - передусім якісна характеристика інформації.

Порядок виправлення помилок

Усі виявлені помилки та його наслідки підлягають обов'язковому виправленню. Порядок виправлення помилок є наступним.

Помилка звітного року, виявлена ​​до закінчення цього року, виправляється записами за відповідними рахунками бухгалтерського обліку у тому місяці звітного року, у якому виявлено помилку.

Помилка звітного року, виявлена ​​після закінчення цього року, але до дати підписання бухгалтерської звітності за цей рік, виправляється записами за рахунками бухгалтерського обліку за грудень звітного року.

Приклад 2

Несуттєва помилка попереднього звітного року, виявлена ​​після дати підписання бухгалтерської звітності за цей рік, виправляється записами за відповідними рахунками бухгалтерського обліку у тому місяці звітного року, у якому виявлено помилку. Прибуток чи збиток, що виникли внаслідок виправлення зазначеної помилки, відображаються у складі інших доходів чи витрат поточного звітного періоду.

Приклад 2

Також виправляється суттєва помилка попереднього звітного року, виявлена ​​після дати підписання бухгалтерської звітності за цей рік, але до дати подання такої звітності в установленому порядку.

Якщо бухгалтерська звітність, у якій виявлено суттєву помилку, було представлено будь-яким іншим (зовнішнім) користувачам, вона підлягає заміні на звітність, у якій виявлена ​​суттєва помилка виправлена. Така звітність називається переглянутою бухгалтерською звітністю. При наданні її користувачам (на всі адреси, які вона була представлена ​​раніше) слід зазначити, що вона замінює спочатку подану бухгалтерську звітність та вказати підстави для такого перегляду.

Якщо ж суттєву помилку виявлено після затвердження бухгалтерської звітності в установленому порядку, то організація повинна:
- зробити бухгалтерські записи за відповідними рахунками бухгалтерського обліку у поточному звітному періоді у кореспонденції з рахунком 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)";
- ретроспективно перерахувати порівняльні показники бухгалтерської звітності (активів, зобов'язань та капіталу) за звітні періоди, відображені у бухгалтерській звітності організації за поточний звітний рік.

Під ретроспективним перерахунком порівняльних показників бухгалтерської звітності розуміється таке виправлення показників бухгалтерської звітності, якби помилка попереднього звітного періоду ніколи не була допущена.

Ретроспективний перерахунок проводиться щодо порівняльних показників, починаючи з того попереднього звітного періоду, в якому було допущено виявлену помилку.

Цей спосіб виправлення помилок може бути використаний, якщо можливо встановити зв'язок цієї помилки з конкретним періодом або можна визначити вплив цієї помилки накопичувальним результатом щодо всіх попередніх звітних періодів.

У разі якщо суттєвої помилки було допущено до початку раннього з представлених у бухгалтерській звітності за поточний звітний рік попередніх звітних періодів, коригуванню підлягають вступні сальдо за відповідними статтями активів, зобов'язань та капіталу на початок найранішого з представлених звітних періодів.

У разі якщо визначити вплив суттєвої помилки на один або більше попередніх звітних періодів, поданих у бухгалтерській звітності, неможливо, організація повинна скоригувати вступне сальдо за відповідними статтями активів, зобов'язань та капіталу на початок раннього періоду, перерахунок за який можливий.

ПБО 22/2010 зазначає, що визначити вплив суттєвої помилки на попередній звітний період неможливо, якщо потрібні складні та (або) численні розрахунки, при виконанні яких неможливо виділити інформацію, що свідчить про обставини, що існували на дату вчинення помилки, або необхідно використати інформацію, отриману після дати затвердження бухгалтерської звітності за такий попередній звітний період.

При виправленні суттєвої помилки попереднього звітного року, виявленої після затвердження бухгалтерської звітності, затверджена бухгалтерська звітність за попередні звітні періоди не підлягає перегляду, заміні та повторному поданню користувачам бухгалтерської звітності.

У пояснювальній записці до річної бухгалтерської звітності організація повинна розкрити таку інформацію щодо суттєвих помилок попередніх звітних періодів, виправлених у звітному періоді:

• характер помилки;
• суму коригування за кожною статтею бухгалтерської звітності - за кожним попереднім звітним періодом тією мірою, в якій це практично можна здійснити;
• суму коригування за даними про базовий і розбавлений прибуток (збитку) на акцію (якщо організація зобов'язана розкривати інформацію про прибуток, що припадає на одну акцію);
• суму коригування вступного сальдо раннього з поданих звітних періодів.

Якщо визначити вплив суттєвої помилки на один або більше попередніх звітних періодів, поданих у бухгалтерській звітності, неможливо, то в пояснювальній записці до річної бухгалтерської звітності необхідно розкрити причини, чому це неможливо, а також описати спосіб відображення виправлення суттєвої помилки у бухгалтерській звітності організації та вказати період, починаючи з якого внесено виправлення.

Звернімо увагу також на те, що відповідно до Федерального закону від 21.11.1996 № 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік" внесення виправлень до касових та банківських документів не допускається. До інших первинних облікових документів виправлення можуть вноситися лише за погодженням з учасниками господарських операцій, що має бути підтверджено підписами тих самих осіб, які підписали документи, із зазначенням дати внесення виправлень.

Помилки в первинних документах, створених вручну (за винятком касових та банківських), відповідно до Положення про документи та документообіг у бухгалтерському обліку, затвердженого Мінфіном СРСР 29.07.1983 № 105, виправляються наступним чином: закреслюється неправильний текст або суми і надписується над чи суми. Закреслення робиться однією рисою так, щоб можна було прочитати виправлене. Виправлення помилки у первинному обліковому документі має бути обумовлено написом "виправлено", підтверджено підписом осіб, які підписали документ із проставленням дати внесення виправлення.

Інші нововведення

Як було зазначено на початку статті, ще одним елементом удосконалення нормативно-правового регулювання бухгалтерського обліку та звітності було затвердження нових форм бухгалтерської звітності.

Форми бухгалтерської звітності організацій, затверджені наказом Мінфіну Росії від 02.07.2010 № 66н, повинні застосовуватись із річної бухгалтерської звітності за 2011 рік. У наказі передбачено можливість застосування суб'єктами малого підприємництва спрощеної системи формування бухгалтерської звітності.

Під час підготовки зазначеного наказу враховано зміни у нормативних правових актах з бухгалтерського обліку у період після прийняття наказу Мінфіну Росії від 22.07.2003 № 67н " Про форми бухгалтерської звітності організацій " . Крім того, враховуючи практику застосування ПБО 4/99 "Бухгалтерська звітність організації", затвердженого наказом Мінфіну Росії від 06.07.1999 № 43н, у балансі з'явилися графи для відображення показників на 3 звітні дати. До балансу включена графа для пояснень до показників, що містяться у звітності.

У формі Звіту про прибутки та збитки з'явився такий показник як "сукупний фінансовий результат періоду", що визначається як сума показників "Чистий прибуток (збиток)", "Результат від переоцінки необоротних активів, що не включається в чистий прибуток (збиток) періоду" та "Результат від інших операцій, що не включається до чистого прибутку (збитку) звітного періоду".

У пропонованій увазі читачів статті М.Л. П'ятов та І.А. Смирнова (СПбДУ) аналізують зміст нового ПБО 22/2010 "Виправлення помилок у бухгалтерському обліку та звітності", яке, на думку авторів, є ще одним суттєвим кроком у напрямі зближення вітчизняних нормативно-правових актів та МСФЗ.

Згідно з названим Наказом Мінфіну РФ, це ПБУ застосовується зі складання бухгалтерської звітності за 2010 рік. Вступне положення ПБО, що міститься в пункті 1, визначає, що цей російський бухгалтерський стандарт"встановлює правила виправлення помилок та порядок розкриття інформації про помилки в бухгалтерському обліку та звітності організацій, які є юридичними особами за законодавством Російської Федерації (за винятком кредитних організацій та бюджетних установ) (далі - організації)".

Нове ПБУ

Дуже важливою характеристикою змісту МСФЗ є те, що ними положення, що формують сучасну практику бухгалтерського обліку, насамперед стосуються не бухгалтерської процедури, а вже безпосередньо змісту звітності. МСФЗ, таким чином, розглядають облік саме як практику створення інформації про фінансове становище суб'єктів господарювання. Ця інформація необхідна ринку та впливає на рішення учасників економічних відносин, що визначають реальну економічну дійсність. Ця інформація, тобто зміст бухгалтерської звітності, повинна бути максимально адекватною господарській дійсності. Така адекватність, у тому числі, визначається і відповідністю даних, що подаються тому моменту часу, в якому звітність розглядатиметься та аналізуватиметься її користувачами. Процесу складання звітності про фінансове становище фірми неминуче притаманні помилки як об'єктивного, і суб'єктивного характеру. І тут важливо не лише такі помилки знайти, а й своєчасно усунути їхній вплив на ту інформацію, яку отримують користувачі звітних даних. Питання виправлення помилок в обліку та звітності присвячено окремому МСФЗ. Тепер вітчизняна облікова практика також набула самостійного стандарту (ПБО), що визначає порядок коригування допущених при веденні обліку та складанні звітності помилок.

Таким стандартом є Положення з бухгалтерського обліку "Виправлення помилок у бухгалтерському обліку та звітності" (ПБО 22/2010), яке затвердило яке наказ Мінфіну РФ від 28 червня 2010 року № 63н був зареєстрований в Мін'юсті РФ 30 липня 2010 р. за № 18008.

Згідно з названим Наказом Мінфіну РФ, це ПБУ застосовується зі складання бухгалтерської звітності за 2010 рік. Вступне положення ПБО, що міститься в пункті 1, визначає, що даний російський бухгалтерський стандарт "встановлює правила виправлення помилок та порядок розкриття інформації про помилки в бухгалтерському обліку та звітності організацій, які є юридичними особами за законодавством Російської Федерації (за винятком кредитних організацій та бюджетних установ) (Далі - організації) ".

Що таке помилка?

Пункт 2 ПБО 22/2010 дає визначення бухгалтерської помилки. Згідно з ПБО, під помилкою розуміється "неправильне відображення (невідображення) фактів господарської діяльності у бухгалтерському обліку та (або) бухгалтерської звітності організації".

Цікаво, що поняття "неправильний" ПБО не визначається. Ймовірно, значення цього терміна має бути очевидним для застосовуючих ПБО фахівців і трактуватися виключно у традиційному значенні цього слова при його вживанні російською мовою. Цікаво, що трактування слова "неправильний" не дає навіть знаменитий "Словник російської мови" С.І. Ожегова. Однак словник дає нам трактування слова "правильний". Відповідно до Ожегову, " правильний " означає " не відступає від правил, норм " *. Відповідно, "неправильний" означає від таких "правил і норм" відступає.

Отже, в нашому випадку можна вважати, що "неправильне відображення (невідображення) фактів господарської діяльності в бухгалтерському обліку та (або) бухгалтерської звітності організації" - це їхнє відображення не відповідно до приписів чинних нормативних документів.

Примітка:
* С.І. Ожегов Словник російської. М: "Російська мова", 1984, с. 511.

Далі пункт 2 ПБО 22/2010 наводить перелік причин, які можуть зумовити помилку. Перелік не є закритим, що ми можемо зрозуміти з формулювання тексту ПБО, згідно з яким "неправильне відображення", "(далі - помилка) може бути обумовлено, зокрема":

• "неправильним застосуванням законодавства Російської Федерації про бухгалтерський облік та (або) нормативних правових актів з бухгалтерського обліку;
• неправильним застосуванням облікової політики організації;
• неточностями у обчисленнях;
• неправильною класифікацією чи оцінкою фактів господарської діяльності;
• неправильним використанням інформації, що є на дату підписання бухгалтерської звітності;
• несумлінними діями посадових осіб організації.

Визначаючи поняття бухгалтерської помилки, ПБУ також зазначає і випадки, які не можна кваліфікувати як помилку. Тут, згідно з пунктом 2 ПБО 22/2010, "не є помилками неточності або пропуски у відображенні фактів господарської діяльності у бухгалтерському обліку та (або) бухгалтерської звітності організації, виявлені в результаті отримання нової інформації, яка не була доступна організації на момент відображення (невідображення) ) таких фактів господарської діяльності.

Що вважати суттєвою помилкою?

Визначаючи поняття бухгалтерської помилки, ПБУ 22/2010 запроваджує поняття суттєвості помилки. Згідно з ПБО, "помилка визнається суттєвою, якщо вона окремо або в сукупності з іншими помилками за один і той же звітний період може вплинути на економічні рішення користувачів, які вони приймають на основі бухгалтерської звітності, складеної за цей звітний період".

Таким чином, критерієм кваліфікації помилки як суттєвим є ступінь її потенційного впливу на думку користувачів про фінансове становище фірми, відображене у її бухгалтерській звітності. Так, наприклад, користувач звітності за даними балансу оцінює платоспроможність фірми. Визначаючи її платоспроможність, він зіставляє оцінку відображеного у розділі "оборотні активи" найбільш ліквідного майна з величиною наявних в організації короткострокових зобов'язань. І ось тут, якщо, наприклад, оцінка активів буде невиправдано завищена (припустимо, не відображено знецінення запасів продукції), користувач може скласти думку про рівень платоспроможності фірми, яка не відповідає дійсності. Однак якщо оцінка запасів завищена на 100 рублів, а їхня загальна вартість, подана у звітності, становить 1 000 000 рублів, така помилка навряд чи може розглядатися як суттєва.

Слід звернути увагу на ще одне надзвичайно важливе положення пункту 3 ПБО 22/2010. Стандарт встановлює, що "суттєвість помилки організація визначає самостійно, виходячи як із величини, так і характеру відповідної статті (статей) бухгалтерської звітності". Визначення суттєвості помилки, таким чином, стало ще однією потенційною можливістю застосування професійної думки бухгалтера на практиці. І слід сказати, що цей варіант реалізації професійного судження дуже непростий, оскільки передбачає реалізацію думки бухгалтера щодо можливості помилки вплинути думку користувача звітності.

Як виправити помилку?

Пункт 4 ПБО 22/2010 містить загальне правило, згідно з яким, "виявлені помилки та їх наслідки підлягають обов'язковому виправленню".

Однак "помилка помилці різна", і тут, визначаючи порядок виправлення помилок, ПБО виділяє 6 їх типів залежно від моменту виявлення та ступеня суттєвості конкретної помилки.

Окремо визначається порядок виправлення помилки у таких випадках:
- (1) суттєві та несуттєві помилки звітного року, виявлені до закінчення цього року;
- (2) суттєві та несуттєві помилки звітного року, виявлені після закінчення цього року;
- (3) суттєві помилки попереднього звітного року, виявлені після дати підписання бухгалтерської звітності за цей рік, але до дати подання такої звітності акціонерам акціонерного товариства, учасникам товариства з обмеженою відповідальністю, органу державної влади, органу місцевого самоврядування чи іншому органу, уповноваженому здійснювати права власника, тощо;
- (4) суттєві помилки попереднього звітного року, виявлені після подання бухгалтерської звітності за цей рік акціонерам акціонерного товариства, учасникам товариства з обмеженою відповідальністю, органу державної влади, органу місцевого самоврядування або іншому органу, уповноваженому здійснювати права власника тощо, але до дати затвердження такої звітності у встановленому законодавством України порядку;
- (5) суттєві помилки попереднього звітного року, виявлені після затвердження бухгалтерської звітності за цей рік;
- (6) несуттєві помилки попереднього звітного року, виявлені після дати підписання бухгалтерської звітності за цей рік.

Розглянемо приписи ПБО щодо порядку виправлення помилок у названих ситуаціях.

Згідно з пунктом 5 ПБО 22/2010, помилка звітного року, виявлена ​​до закінчення цього року, виправляється записами за відповідними рахунками бухгалтерського обліку того місяця звітного року, в якому виявлено помилку.

Відповідно, в обліку або складаються "зворотні" проводки, або робляться записи сторнувальні, і після цього проводиться належний запис по рахунках *.

Примітка:
Тут слід на увазі, що хоча зворотні проводки і є методом виправлення помилок, прийнятому в обліковій практиці англомовних країн, їх істотним недоліком є ​​можливе спотворення оборотів по рахунках, що робить сторно більш кращим.

Відповідно до пункту 6 ПБУ, що розглядається, помилка звітного року, виявлена ​​після закінчення цього року, але до дати підписання бухгалтерської звітності за цей рік, виправляється записами за відповідними рахунками бухгалтерського обліку за грудень звітного року (року, за який складається річна бухгалтерська звітність). Тут порядок аналогічний до попереднього випадку, але всі виправлення проводяться груднем.

Відповідно до пункту 7 ПБО, якщо допущена помилка визнається суттєвою, і при цьому вона стосується вже попереднього звітного року, а також була виявлена ​​вже після дати підписання бухгалтерської звітності за цей рік, але до дати подання такої звітності акціонерам акціонерного товариства, учасникам товариства з обмеженою відповідальністю, органу державної влади, органу місцевого самоврядування або іншому органу, уповноваженому здійснювати права власника тощо, то вона має бути виправлена ​​у порядку, встановленому пунктом 6 ПБО.

Отже, тут також або складаються "зворотні" проводки, або робляться записи сторнувальні, і після цього проводиться належний запис по рахунках, і при цьому всі виправлення проводяться груднем. Окремо встановлюється, що й зазначена бухгалтерська звітність було подано будь-яким іншим користувачам, вона підлягає заміні на звітність, у якій виявлена ​​істотна помилка виправлена. Таку виправлену звітність ПБО називає "переглянутою бухгалтерською звітністю".

Відповідно до пункту 8 ПБО 22/2010, у разі, якщо "істотна помилка попереднього звітного року, виявлена ​​після подання бухгалтерської звітності за цей рік акціонерам акціонерного товариства, учасникам товариства з обмеженою відповідальністю, органу державної влади, органу місцевого самоврядування або іншому органу, уповноваженому здійснювати права власника, і т.п., але до дати затвердження такої звітності в установленому законодавством Російської Федерації порядку також повинна бути виправлена ​​в порядку, встановленому пунктом 6 цього Положення. Це означає, що в даному випадку також або складаються "зворотні" проводки, або робляться записи сторнувальні і після цього проводиться належний запис по рахунках, і при цьому всі виправлення проводяться груднем.

Однак тут у переглянутій бухгалтерській звітності вже має бути розкрито інформацію про те, що ця бухгалтерська звітність замінює спочатку подану бухгалтерську звітність, а також має бути повідомлено про підстави складання переглянутої бухгалтерської звітності.

Відповідно до пункту 9 ПБО 22/2010, якщо суттєву помилку попереднього звітного року було виявлено вже після затвердження бухгалтерської звітності за цей рік, вона виправляється:
"1) записами за відповідними рахунками бухгалтерського обліку у поточному звітному періоді. При цьому кореспондуючим рахунком у записах є рахунок обліку нерозподіленого прибутку (непокритого збитку);
2) шляхом перерахунку порівняльних показників бухгалтерської звітності за звітні періоди, відображені у бухгалтерській звітності організації за поточний звітний рік, за винятком випадків, коли неможливо встановити зв'язок цієї помилки з конкретним періодом або неможливо визначити вплив цієї помилки накопичувальним результатом щодо всіх попередніх звітних періодів" .

При цьому, згідно з ПБО, "перерахунок порівняльних показників бухгалтерської звітності здійснюється шляхом виправлення показників бухгалтерської звітності, ніби помилка попереднього звітного періоду ніколи не була допущена (ретроспективний перерахунок). у бухгалтерській звітності за поточний звітний рік, у якому було допущено відповідну помилку".

Іншими словами, при виправленні помилки такого роду бухгалтер у поточному звітному періоді повинен скласти виправні записи за рахунками бухгалтерського обліку в кореспонденції з рахунком 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" та перерахувати відповідні показники звітності за попередні періоди так, начебто помилки не було допущено.

Так, наприклад, у бухгалтерській звітності організації за 2009 рік було відображено надмірно нараховану суму амортизації, що вплинуло на величину відображеної залишкової вартості основних засобів, обсяг відображених витрат і, відповідно, фінансовий результат. Ця помилка була виявлена ​​у 2010 році вже після затвердження звітності.

Відбиваючи помилку на рахунках бухгалтерського обліку, слід скласти проведення за дебетом рахунку 02 "Амортизація основних засобів" та кредитом рахунку 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" на суму помилки. Виправлення по рахунках також може бути виконане зворотним записом методом сторони.

У балансі організації за 2010 рік на суму надмірно нарахованої амортизації мають бути виправлені показники залишкової вартості основних засобів та нерозподіленого прибутку на початок року.

Тут важливо звернути увагу на те, що згідно з пунктом 10 ПБО 22/2010, "у разі виправлення суттєвої помилки попереднього звітного року, виявленої після затвердження бухгалтерської звітності, затверджена бухгалтерська звітність за попередні звітні періоди не підлягає перегляду, заміні та повторному поданню користувачам бухгалтерської звітності. ".

Щодо порядку ретроспективного виправлення звітності при виявленні помилки ПБО 22/2010 також містить низку додаткових правил. Відповідно до пункту 11 ПБО 22/2010, "у разі якщо суттєвої помилки було допущено до початку найранішого з представлених у бухгалтерській звітності за поточний звітний рік попередніх звітних періодів, коригуванню підлягають вступні сальдо за відповідними статтями активів, зобов'язань та капіталу на початок раннього поданих звітних періодів". Пункт 12 ПБО встановлює, що "якщо визначити вплив суттєвої помилки на один або більше попередніх звітних періодів, поданих у бухгалтерській звітності, неможливо, організація повинна скоригувати вступне сальдо за відповідними статтями активів, зобов'язань та капіталу на початок раннього з періодів, перерахунок за який можливий".

Згідно з пунктом 13 ПБО, вважається, що "вплив суттєвої помилки на попередній звітний період визначити неможливо, якщо потрібні складні та (або) численні розрахунки, при виконанні яких неможливо виділити інформацію, що свідчить про обставини, що існували на дату вчинення помилки, або необхідно використати інформацію , одержану після дати затвердження бухгалтерської звітності за такий попередній звітний період.

І, нарешті, пунктом 14 ПБО 22/2010 встановлюється, що якщо виявлена ​​після дати підписання бухгалтерської звітності помилка попереднього звітного року не є суттєвою, вона має бути виправлена ​​записами за відповідними рахунками бухгалтерського обліку того місяця звітного року, в якому була виявлена. При цьому прибуток або збиток, що виникли внаслідок виправлення зазначеної помилки, відображаються у складі інших доходів чи витрат поточного звітного періоду.

Як розкрити факт виправлення помилки?

Спеціальний розділ ІІІ ПБО 22/2010 присвячений питанням розкриття інформації про виправлення бухгалтерських помилок у звітності.

Пунктом 15 ПБО встановлюється, що у пояснювальній записці до річної бухгалтерської звітності організація зобов'язана розкривати таку інформацію щодо суттєвих помилок попередніх звітних періодів, виправлених у звітному періоді:
"1) характер помилки;
2) суму коригування за кожною статтею бухгалтерської звітності - за кожним попереднім звітним періодом тією мірою, в якій це практично здійсненно;
3) суму коригування за даними про базовий і розбавлений прибутку (збитку) на акцію (якщо організація зобов'язана розкривати інформацію про прибуток, що припадає на одну акцію);
4) суму коригування вступного сальдо раннього з поданих звітних періодів".

При цьому, згідно з пунктом 16 ПБО, у разі, якщо визначити вплив суттєвої помилки на один або більше попередніх звітних періодів, поданих у бухгалтерській звітності, неможливо, у пояснювальній записці до річної бухгалтерської звітності повинні бути розкриті причини цього, а також наведено опис способу відображення виправлення суттєвої помилки у бухгалтерській звітності організації та зазначений період, починаючи з якого внесені такі виправлення.

Підсумки

Закінчуючи зроблений нами огляд змісту нового ПБО 22/2010 "Виправлення помилок у бухгалтерському обліку та звітності", слід зазначити, що його зміст відрізняється від відповідних приписів МСФЗ докладнішою кваліфікацією помилок та більшою детальністю визначеного порядку їх виправлення та розкриття цього у бухгалтерській звітності. Ця обставина дає можливість сподіватися, що реалізація нового ПБО на практиці не викличе суттєвих труднощів методологічного характеру.