Главная Ипотека Судебный порядок защиты нарушенных прав налогоплательщиков. Обеспечение и защита прав налогоплательщиков (плательщиков сборов) Судебные способы защиты прав налогоплательщиков

Судебный порядок защиты нарушенных прав налогоплательщиков. Обеспечение и защита прав налогоплательщиков (плательщиков сборов) Судебные способы защиты прав налогоплательщиков

Как уже было рассмотрено выше, акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу). Однако подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд- организации или индивидуальному предпринимателю следует подать исковое заявление в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством, физические лица (в том числе частные нотариусы, частные охранники, частные детективы) - в суды общей юрисдикции.

Указания общего порядка о возможности обращения за судебной защитой содержатся в ст. 46 Конституции Российской Федерации, более конкретные - в нормативных актах, регулирующих права и обязанности налоговых органов и налогоплательщиков. Так раздел VII части 1 НК РФ регламентирует вопросы обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц. Согласно ст.5 ФКЗ от 28 апреля 1995 г. N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" основными задачами арбитражных судов в Российской Федерации при рассмотрении подведомственных им споров являются: защита нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов предприятий, учреждений, организаций (далее - организации) и граждан в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Если же рассмотреть вопрос подведомственности, то в соответствии со ст.27 Арбитражного процессуального кодекса РФ Арбитражному суду РФ подведомственны дела по экономическим спорам и другие дела, связанные с осуществлением предпринимательской и иной экономической деятельности.

Налогоплательщик может обжаловать в суде не только решение налогового органа, но и документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Налогоплательщик вправе обжаловать в суде требование об уплате налога, пени и налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.

Ответчиком по спору истец вправе указать, как конкретное должностное лицо налогового органа, так и сам налоговый орган. Истец не всегда имеет возможность предъявить иск к конкретному должностному лицу (в частности, если к моменту предъявления иска соответствующее лицо уволилось из налогового органа либо истцу не известно, какое должностное лицо обязано совершить истребуемое действие). В этом случае уже в ходе рассмотрения искового требования, предъявленного к налоговому органу, суд вправе при наличии к тому оснований, привлечь конкретное должностное лицо в качестве второго ответчика.

Согласно ст. 125 АПК РФ в исковом заявлении должны быть указаны:

· наименование арбитражного суда, в который подается исковое заявление;

· наименование истца, его место нахождения; если истцом является гражданин, его место жительства, дата и место его рождения, дата и место его государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя;

· наименование ответчика, его место нахождения или место жительства;

· обстоятельства, на которых основаны исковые требования, и подтверждающие эти обстоятельства доказательства;

· цена иска, если иск подлежит оценке;

· расчет взыскиваемой или оспариваемой денежной суммы;

· сведения о соблюдении истцом претензионного или иного досудебного порядка, если он предусмотрен федеральным законом или договором;

· сведения о мерах, принятых арбитражным судом по обеспечению имущественных интересов до предъявления иска;

· перечень прилагаемых документов.

В заявлении могут быть указаны и иные сведения, в том числе номера телефонов, факсов, адреса электронной почты, если они необходимы для правильного и своевременного рассмотрения дела, могут содержаться ходатайства, в том числе ходатайства об истребовании доказательств от ответчика или других лиц.

Истец обязан направить другим лицам, участвующим в деле (в том числе, ответчику - в налоговый орган), копии искового заявления и прилагаемых к нему документов, которые у них отсутствуют, заказным письмом с уведомлением о вручении.

К исковому заявлению прилагаются:

· уведомление о вручении или иные документы (это может быть почтовая квитанция, расписка в получении направленных (врученных) документов и т.п.), подтверждающие направление другим лицам, участвующим в деле, копий искового заявления и приложенных к нему документов, которые у других лиц, участвующих в деле, отсутствуют;

· документ, подтверждающий уплату государственной пошлины в установленных порядке и в размере или право на получение льготы по уплате государственной пошлины, либо ходатайство о предоставлении отсрочки, рассрочки, об уменьшении размера государственной пошлины;

· документы, подтверждающие обстоятельства, на которых истец основывает свои требования;

· копии свидетельства о государственной регистрации в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя;

· доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия на подписание искового заявления;

· копии определения арбитражного суда об обеспечении имущественных интересов до предъявления иска;

· документы, подтверждающие соблюдение истцом претензионного или иного досудебного порядка, если он предусмотрен федеральным законом или договором;

· проект договора, если заявлено требование о понуждении заключить договор.

При защите налогоплательщиком своих прав в суде, спор подлежит рассмотрению в соответствующем арбитражном суде субъекта РФ, а с учетом общего правила территориальной подсудности, зафиксированного в ст. 35 Арбитражного процессуального кодекса РФ, - в арбитражном суде по местонахождению ответчика (налогового органа).

При этом необходимо иметь в виду, что в случае несовпадения местонахождения (юридического адреса) налогового органа и его территориальной принадлежности иск налогоплательщиком предъявляется в арбитражный суд по месту принадлежности налогового органа, а не по его местонахождению.

Таким образом, российским законодательством каждому налогоплательщику гарантируется судебная защита его прав.

Статья 137 НК РФ предоставляет каждому налогоплательщику или налоговому агенту право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

В зависимости от различий в материальных нормах и процессуальном порядке нормативными правовыми актами РФ предусмотрены следующие способы защиты прав налогоплательщиков:

– президентский;

– административный;

– судебный;

– самозащита прав.

Президенту РФ могут быть обжалованы любые действия (бездействие) контролирующих органов в финансовой сфере, в частности решения Федеральной службы по финансовым рынкам.

Административный способ предполагает обращение за защитой и восстановлением нарушенного права к вышестоящему органу власти (по отношению к органу, принявшему решение или выполнившему действие). Вместе с тем административный порядок не отрицает возможности обращения в последствии за защитой в суд, либо предоставляется альтернативный порядок защиты прав субъектов налоговых правоотношений.

Наряду с административным применяется судебный порядок обжалования.

Вместе с тем НК РФ устанавливает два условия, соблюдение которых необходимо для защиты нарушенных прав налогоплательщиков или налоговых агентов:

– ненормативные акты налоговых органов, а также действия (бездействие) должностных органов этих органов должны, по мнению налогоплательщика или налогового агента, нарушать их права;

– нормативные правовые акты налоговых органов обжалуются в порядке, предусмотренном не НК РФ, а иным федеральным законодательством.

Также обжалованию подлежат решения вышестоящих налоговых органов, вынесенные по вопросам рассмотрения заявлений налогоплательщиков на неправомерные действия, бездействие или акты нижестоящих налоговых инспекций.

Не подлежат обжалованию в административном или судебном порядке акты налоговых проверок, поскольку сами по себе не содержат обязательных для налогоплательщиков предписаний, влекущих юридические последствия.

В налоговом праве административный порядок обжалования не имеет характера досудебной процедуры, поэтому подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.

Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено настоящей статьей, в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

Жалоба подается в письменной форме соответствующему налоговому органу или должностному лицу.

Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления.

Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.

Повторная подача жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу производится в двух месячный срок.

Вышестоящий орган или вышестоящее должностное лицо в месячный срок со дня получения жалобы обязаны ее рассмотреть и принять одно из сле6дующих решений:

– оставить жалобу без удовлетворения;

– отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;

– отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

изменить решение или вынести новое решение по суще6ству обстоятельств дела.

О любом из принятых решений в течении 3 дней сообщается лицу, подавшему жалобу.

17.2. Судебный порядок защиты нарушенных прав налогоплательщиков

Судебный порядок защиты прав налогоплательщиков подразумевает обращение лица в порядке искового производства в надлежащий суд.

Законодательством РФ предусмотрены следующие способы судебной защиты прав налогоплательщиков:

– признание неконституционным законодательного акта полностью или в части Конституционным Судом РФ;

– признание судом общей юрисдикции закона субъекта РФ противоречащим Федеральному закону и, следовательно, недействующим или не подлежащим применению;

– признание арбитражными судами или судами общей юрисдикции недействительным нормативного либо ненормативного акта налогового органа, иного государственного органа или органа местного самоуправления, противоречащего закону и нарушающего право и законные интересы налогоплательщика;

– отмена арбитражными судами или судами общей юрисдикции не действительного нормативного либо ненормативного акта налогового органа, иного государственного органа или органа местного самоуправления, противоречащего закону и нарушающего право и законные интересы налогоплательщика;

– неприменение судом нормативного либо ненормативного акта государственного органа, органа местного самоуправления или иного органа, противоречащего закону;

– пересечение действий должностного лица налогового или иного госоргана, нарушающих права или законные интересы налогоплательщика;

– принуждение налоговых органов, иных органов государственной власти или их должностных лиц к выполнению законодательно установленных обязанностей, от выполнения которых они уклоняются;

– признание неподлежащим исполнению инкассового поручения (распоряжения) налогового или другого органа на списание с банковского счета налогоплательщика в бесспорном порядке сумм недоимок, пени, штрафов за нарушения налогового законодательства;

– возврат из бюджета необоснованно списанных в бесспорном порядке сумм недоимок, пени и штрафов;

– взыскание % за несвоевременный возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога, сбора, пеней;

– возмещение убытков, причиненных незаконными решениями, действиями (бездействием) налоговых органов или их должностных лиц.

Названные способы судебной защиты одновременно являются предметами исковых требований налогоплательщиков.

Согласно ст. 29. АПК РФ к подведомственности экономических споров и других дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений

Арбитражные суды рассматривают следующие категории дел, связанных с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности:

– об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности;

– об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти РФ, органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности;

– об административных правонарушениях;

– о взыскании с организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, обязательных платежей, санкций, если Федеральным законом не предусмотрен иной порядок их взыскания;

– другие дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, если Федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда.

"Налоговый вестник", 2010, N 8

Вопрос защиты прав налогоплательщиков в спорах с налоговыми органами неизменно вызывает интерес в обществе. Нормы налогового законодательства, регулирующего отношения в сфере налогового контроля, уже неоднократно становились предметом судебного исследования. Практически любой акт высших судебных инстанций по данной тематике становится значимым явлением в юридическом мире. В анализируемом Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20.04.2010 N 17413/09 рассматривается вопрос выбора способа защиты нарушенного права налогоплательщика в случае его несогласия с бесспорным списанием с расчетного счета налогов и пеней на основании инкассового поручения.

Как следует из текста Постановления, апелляционная и кассационная инстанции при рассмотрении заявления налогоплательщика пришли к выводу, что его право на обращение в суд с требованием о возврате сумм незаконно взысканных налога, пеней, сбора и штрафа возникает при условии принятия им мер к досудебному урегулированию спора с налоговыми органами.

Президиум ВАС РФ не согласился с такой позицией, указав следующее: в случае возникновения спора относительно возврата излишне взысканных налога, пеней, сбора и штрафа налогоплательщик может самостоятельно выбирать способ защиты своего нарушенного права, и закон не предусматривает обязательный досудебный порядок урегулирования споров.

Данная позиция Президиума ВАС РФ является абсолютно правильной и не противоречит нормам действующего законодательства.

В соответствии со ст. 45 Конституции РФ каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом.

С момента принятия в 1998 г. Налогового кодекса РФ законодательство о налогах и сборах предусматривает следующие способы защиты прав налогоплательщика:

защита прав в административном порядке;
защита прав в судебном порядке;
самозащита.

Защита прав налогоплательщика в административном порядке

Как установлено ст. 138 НК РФ, акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

До 1 января 2009 г. законодательство о налогах и сборах не содержало каких-либо ограничений для обращения налогоплательщика в суд за защитой своих нарушенных прав и законных интересов, и он имел право обратиться в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд за защитой своих прав, равно как и обжаловать решение (действие или бездействие) одновременно и в административном, и в судебном порядке.

С 1 января 2009 г. не все ненормативные акты налоговых органов могут быть обжалованы в суд, минуя стадию досудебного урегулирования спора. Оставляя в стороне дискуссию о нарушении данными поправками в НК РФ права на судебную защиту, предусмотренного ст. 46 Конституции РФ, следует отметить: в соответствии с п. 5 ст. 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок урегулирования спора установлен для следующих видов решений, принимаемых налоговыми органами по результатам проведения выездных и камеральных налоговых проверок:

о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, вышеназванные решения налогового органа могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящем налоговом органе, т.к. обращение налогоплательщика в суд с указанным требованием, минуя вышестоящий налоговый орган, в соответствии со ст. 148 Арбитражного процессуального кодекса РФ будет являться основанием для оставления такого заявления арбитражным судом без рассмотрения.

Из вышесказанного можно сделать вывод: обжалование любых других ненормативных актов налоговых органов, кроме вышеназванных решений, а также действий (бездействия) должностных лиц налогового органа в административном порядке не является обязательным. Например , требование об уплате налога, пени, штрафа, вынесенное на основании вышеназванных решений налогового органа, и иные правоприменительные акты, которыми, по мнению налогоплательщика, нарушаются его права и законные интересы, могут быть обжалованы непосредственно в судебном порядке, минуя вышестоящий налоговый орган.

Данные выводы подтверждаются Президиумом ВАС РФ в анализируемом Постановлении: п. 3 ст. 79 НК РФ "предусматривает для налогоплательщика возможность выбора способа защиты своего нарушенного права в том случае, если налоговый орган взыскал с него суммы налогов, сборов, пеней и штрафов излишне, то есть неосновательно и незаконно".

Однако налогоплательщики скептически относятся к вышеназванной обязательной досудебной административной процедуре обжалования решений налоговых органов, т.к. сегодня, к сожалению, обращение в вышестоящий налоговый орган или к вышестоящему должностному лицу - неэффективный способ защиты своих прав. Налоговые органы зачастую отказываются изменять решения, явно противоречащие нормам законодательства о налогах и сборах, и налогоплательщику ничего не остается, как обратиться в суд.

Думается, повышению эффективности административного порядка обжалования могло бы способствовать возложение на налоговый орган обязанности возмещать не только государственную пошлину, но и судебные издержки, а также изменение подхода налоговых органов к налоговому контролю: от "запугивания" налогоплательщиков и повышения собираемости налогов любой ценой к адекватному и взвешенному подходу при проведении мероприятий налогового контроля, ведь зачастую "количество" не означает "качество". Такой подход позволил бы существенно снизить нагрузку на суды, вынужденные рассматривать огромное количество налоговых споров, поскольку в условиях современных экономических реалий налогоплательщики все чаще и чаще не готовы "без боя" расставаться со своими денежными средствами и идут в суд за защитой своих прав и законных интересов.

Защита прав налогоплательщика в судебном порядке

Как уже указывалось, Конституция РФ гарантирует каждому судебную защиту его прав и свобод, а решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд, в т.ч. в международные судебные органы.

Данная конституционная гарантия означает, что налогоплательщик имеет право обратиться в суд за защитой своих прав и законных интересов, а суд обязан рассмотреть заявление и принять законное, справедливое и обоснованное решение.

Положения о судебной защите прав налогоплательщиков закреплены в ст. ст. 138 и 142 НК РФ. Так, в соответствии со ст. 138 акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в суд. А ст. 142 НК РФ уточняет: заявления об обжаловании актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами.

В суде защиту прав налогоплательщика можно осуществить путем подачи следующих заявлений:

о признании недействительным ненормативных правовых актов налогового органа (должностного лица);
о признании незаконными действий (бездействия) налогового органа (должностного лица налогового органа);
о признании не подлежащим исполнению исполнительного или иного документа, по которому взыскание производится в бесспорном (безакцептном) порядке;
о возврате из бюджета денежных средств, списанных налоговыми органами в бесспорном порядке с нарушением требований закона или иного нормативного правового акта, а также процентов на эти суммы;
о возврате из бюджета денежных средств, излишне уплаченных налогоплательщиком или налоговым агентом;
о зачете излишне взысканных налоговым органом денежных средств в счет предстоящих платежей либо задолженности по налогу, пеням и штрафам;
о возмещении убытков, причиненных налогоплательщику или налоговому агенту в результате незаконных действий (бездействия) налогового органа или должностного лица налогового органа;
о признании недействующим нормативного правового акта налогового органа (должностного лица), не соответствующего НК РФ или иному нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу.

В качестве особого вида судебного способа защиты прав налогоплательщиков следует рассматривать обращение в Конституционный Суд РФ. В соответствии со ст. 125 Конституции РФ по жалобам на нарушение конституционных прав и свобод граждан и по запросам судов Конституционный Суд РФ проверяет конституционность закона, примененного или подлежащего применению в конкретном деле, в порядке, установленном федеральным законом. Данное положение Конституции РФ конкретизировано в Федеральном конституционном законе от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации". Согласно ст. 96 данного Закона правом на обращение в Конституционный Суд РФ с индивидуальной или коллективной жалобой на нарушение конституционных прав и свобод обладают граждане, чьи права и свободы нарушаются законом, примененным или подлежащим применению в конкретном деле, и объединения граждан, а также иные органы и лица. А в соответствии со ст. 97 данного Закона жалоба на нарушение законом конституционных прав и свобод допустима, если:

закон затрагивает конституционные права и свободы граждан;
закон применен или подлежит применению в конкретном деле, рассмотрение которого завершено или начато в суде или ином органе, применяющем закон.

Юридические лица также вправе обращаться в Конституционный Суд РФ за защитой нарушенных прав. Данный вывод следует из Постановления Конституционного Суда РФ от 24.10.1996 N 17-П: организации являются объединениями - юридическими лицами, созданными гражданами для совместной реализации конституционных прав; нарушение прав организаций влечет нарушение прав граждан - учредителей данного юридического лица.

Однако обратиться в Конституционный Суд РФ за защитой своих прав и законных интересов налогоплательщик может только после предварительного обращения в суд общей юрисдикции или арбитражный суд и применения обжалуемых положений закона в его деле.

Как показывает практика, судебный способ защиты прав и законных интересов налогоплательщиков является более эффективным по сравнению с административным, т.к. суд в отличие от налогового органа не является заинтересованным в увеличении показателей собираемости налогов, в стремлении к которым налоговые органы так часто пренебрегают правами и законными интересами налогоплательщиков. Однако данный способ защиты является и более затратным для налогоплательщика по сравнению с административным.

Самозащита

Налоговый кодекс РФ (пп. 11 п. 1 ст. 21) наделяет налогоплательщика правом на самостоятельную защиту своих прав и законных интересов, однако не определяет, в каких формах и в каком порядке можно реализовать это право, лишь устанавливает, что самозащита допустима путем невыполнения неправомерных актов и требований налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующих НК РФ или иным федеральным законам.

Думается, на данном этапе развития налоговой системы Российской Федерации данный способ защиты прав не может быть достаточно эффективным и широко используемым, т.к. его "пассивный" механизм не позволяет адекватно отвечать на "выпады" налоговых органов.

Некоторые исследователи выделяют также в качестве способов защиты прав налогоплательщиков президентский и прокурорский. Однако, думается, в рамках данного анализа нет необходимости останавливаться на столь редко используемых налогоплательщиками на практике способах защиты прав.

Таким образом, проведенный выше анализ позволяет прийти к выводу: из всех доступных и наиболее часто используемых способов защиты прав налогоплательщиков судебный является наиболее эффективным. А анализируемое Постановление Президиума ВАС РФ еще раз доказывает: право налогоплательщика на судебную защиту прав и законных интересов чаще всего не обусловлено обязательной досудебной процедурой.

И.А.Панина

Старший консультант

отдела налогового и юридического

консультирования

КПМГ в России и СНГ

Административный порядок защиты нарушенных прав налогоплательщиков означает возможность обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

В налоговом праве административный порядок обжалования не имеет характера обязательной досудебной процедуры, поэтому подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Процедурные нормы, определяющие порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, установлены ст. 139 НК РФ.

При использовании налогоплательщиком административного порядка защиты нарушенных прав обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц осуществляется по административной иерархии -- жалоба подается в налоговый орган (должностному лицу), в чьем подчинении находится налоговый орган или должностное лицо, допустившие нарушение законодательства. Следовательно, административный порядок обжалования актов, действий или бездействия налоговых органов или их должностных лиц может быть многократным.

Жалоба налогоплательщика может содержать несколько фактов, которые нарушают права заявителя. Вместе с тем НК РФ четко различает подведомственность подачи и рассмотрения жалобы -- факты несогласия с актами, действиями или бездействием налогового органа заявляются только в вышестоящий налоговый орган; жалобы на неправомерное поведение должностных лиц подаются вышестоящему должностному лицу. Объединение в одной жалобе требований, подведомственных налоговым органам, с требованиями, подведомственными должностным лицам этих органов, не допускается.

Обжалование неправомерности деятельности налоговых органов или их должностных лиц осуществляется только в письменной форме. Жалоба должна содержать название и координаты налогового органа или должностного лица, чьи действия обжалуются, сведения о заявителе, а также предмет и основания обжалования.

Налоговым кодексом РФ установлен трехмесячный срок давности (срок обжалования) для обращения с жалобой на неправомерные акты, действия или бездействие налоговых органов или их должностных лиц. Трехмесячный срок начинает течь со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.

Срок давности подачи жалобы может быть восстановлен, но при условии наличия уважительной причины его пропуска. Если налогоплательщик пропустил срок обжалования актов, действий или бездействия налоговых органов (должностных лиц), то он имеет право приложить к подаваемой жалобе письменное заявление о восстановлении пропущенного срока давности, указав причины случившегося. Вопрос об уважительной причине пропуска срока давности и о его восстановлении решается тем налоговым органом или должностным лицом, которым жалоба адресована.

Как правило, уважительной причиной пропуска срока давности признается тяжелая и длительная болезнь, длительное отсутствие, стечение тяжелых семейных обстоятельств, форс-мажорные обстоятельства. Также к числу уважительных причин могут быть отнесены действия сотрудников налоговых либо правоохранительных органов, в результате которых были изъяты документы, необходимые налогоплательщику для подачи жалобы.

При отсутствии уважительных причин пропуск трехмесячного срока на обжалование не дает налогоплательщику права требовать рассмотрения его жалобы. Такое заявление возвращается обратно. В то же время отказ в восстановлении срока также может быть обжалован в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу.

Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может на основании своего письменного заявления ее отозвать. Однако отзыв жалобы лишает подавшего ее налогоплательщика права на повторное обжалование тех же актов, действий или бездействия в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. Обращение по иным обстоятельствам осуществляется также в течение трех месяцев со дня, когда заявитель узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.

По общему правилу обжалование неправомерного поведения налоговых органов или их должностных лиц не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия. Однако решение вопроса о приостановлении действия акта нижестоящего налогового органа или действий (бездействия) должностного лица зависит от вышестоящего налогового органа или должностного лица, принявших жалобу к рассмотрению. Если до вынесения мотивированного решения по поданной жалобе вышестоящее должностное лицо имеет достаточные основания полагать, что подвергаемые сомнению акты или поступки не соответствуют законодательству Российской Федерации, то оно имеет право приостановить действие обжалуемого акта (действия, бездействия) полностью или частично.

Вышестоящий налоговый орган или вышестоящее должностное лицо в течение месяца со дня получения жалобы обязаны ее рассмотреть и принять одно из следующих решений:

-- оставить жалобу без удовлетворения;
-- отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;
-- отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
-- изменить решение или вынести новое решение по существу обстоятельств дела.

О любом из принятых решений в течение трех дней сообщается лицу, подавшему жалобу.

Административный порядок защиты нарушенных прав налогоплательщиков действует параллельно с судебным. Вместе с тем существует определенная зависимость решения налогового органа (должностного лица) от судебного решения по аналогичным основаниям, изложенным в жалобе налогоплательщика. По общим процедурным правилам, предусмотренным НК РФ, налоговый орган (должностное лицо) вправе рассматривать жалобу и вынести какое-либо решение по ней до момента вступления в законную силу решения суда (арбитражного суда) о разрешении спора по обстоятельствам, идентичным в поданной жалобе. В случае, если решение суда вступает в законную силу раньше, чем налоговый орган (должностное лицо) вынесет решение по поданной ему жалобе, то акт налогового органа не должен противоречить судебному акту. Так при удовлетворении судом требований налогоплательщика налоговый орган обязан признать решение суда правомерным и также вынести решение в пользу заявителя. Рассмотрение налоговым органом (должностным лицом) поданной жалобы после вступления судебного решения в законную силу и вынесение противоположного решения противоречит принципам общеобязательности и неопровержимости вступивших в законную силу судебных актов.

Административный порядок обжалования актов действий или бездействия налоговых органов или их должностных лиц не предполагает обязательного участия заявителя или его уведомления о дате рассмотрения его жалобы. В некоторых случаях в целях всестороннего и объективного рассмотрения фактов изложенных в жалобе, от налогоплательщика могут быть затребованы какие-либо документы, сведения или пояснения.

Судебный порядок защиты нарушенных прав налогоплательщиков подразумевает обращение лица в порядке искового производства в надлежащий суд. Для судов всех видов рассмотрение налоговых споров является одной из самых сложных категорий дел, поскольку судьи должны владеть не только налоговым, но и почти всем финансовым законодательством а также разбираться в правилах ведения бухгалтерского учета осуществления аудиторской деятельности и т. д.

Законодательством Российской Федерации предусмотрены следующие способы судебной защиты прав налогоплательщиков:

1) признание неконституционным законодательного акта полностью или в части Конституционным Судом РФ;
2) признание судом общей юрисдикции закона субъекта РФ, противоречащим федеральному закону и, следовательно, недействующим или не подлежащим применению;
3) признание арбитражными судами или судами общей юрисдикции недействительным нормативного либо ненормативного акта налогового органа, иного государственного органа или органа местного самоуправления, противоречащего закону и нарушающего права и законные интересы налогоплательщика;
4) отмена арбитражными судами или судами общей юрисдикции недействительного нормативного либо ненормативного акта налогового органа, иного государственного органа или органа местного самоуправления, противоречащего закону и нарушающего права и законные интересы налогоплательщика;
5) неприменение судом нормативного либо ненормативного акта государственного органа, органа местного самоуправления или иного органа, противоречащего закону;
6) пресечение действий должностного лица налогового органа или иного государственного органа, нарушающих права или законные интересы налогоплательщика;
7) принуждение налоговых органов, иных органов государственной власти или их должностных лиц к выполнению законодательно установленных обязанностей, от выполнения которых они уклоняются;
8) признание не подлежащим исполнению инкассового поручения (распоряжения) налогового или другого органа на списание в бесспорном порядке сумм недоимок, пени, штрафов за нарушения налогового законодательства с банковского счета налогоплательщика;
9) возврат из бюджета необоснованно списанных в бесспорном порядке сумм недоимок, пени, штрафов;
10) взыскание процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога, сбора, пеней;
11) возмещение убытков, причиненных незаконными решениями, действиями или бездействием налоговых органов или их должностных лиц.

Одновременно названные способы судебной защиты являются предметами исковых требований налогоплательщиков.

После вступления в действие части первой НК РФ порядок определения подведомственности налоговых споров претерпел существенные изменения. Статья 138 НК РФ устанавливает, что дела по обжалованию нормативных и ненормативных актов налоговых органов, а также действия или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями подведомственны арбитражным судам, а физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, -- судам общей юрисдикции.

Нормы НК РФ о судебном порядке защиты нарушенных прав налогоплательщиков нашли развитие в совместном постановлении Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации». В постановлении разъяснено, что налоговые споры подлежат рассмотрению арбитражными судами на общих основаниях в соответствии с АПК РФ и судами общей юрисдикции -- в порядке, предусмотренном гл. 24 ГПК РФ и Законом РФ «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан».

Значительная часть дел, возникающих из налоговых правоотношений, рассматривается арбитражными судами. Статьей 29 АПК РФ к подведомственности арбитражных судов отнесено рассмотрение экономических споров и других дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений. Арбитражные суды рассматривают следующие категории дел, связанных с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности:

1) об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности;
2) об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности;
3) о взыскании с организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, обязательных платежей, санкций, если федеральным законом не предусмотрен иной порядок взыскания;
4) другие дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда.

Деятельность арбитражных судов по защите нарушенных прав налогоплательщиков шире, чем деятельность судов общей юрисдикции, поскольку количественный состав субъектов, обращающихся в данные суды, намного больше.

Высший Арбитражный Суд РФ в Информационном письме от 21 июня 1999 г. № 42 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога» указал, что «споры между индивидуальными предпринимателями и налоговыми органами, возникшие в связи с исчислением подоходного налога, подведомственны арбитражным судам независимо от основания возникновения спора».

По общему правилу (ст. 35 АПК РФ) иск предъявляется по месту нахождения налогового органа, акты, действия или бездействие которого обжалуются. Иски к государственным органам и органам местного самоуправления, вытекающие из налоговых правоотношений, предъявляются в арбитражный суд соответствующего субъекта РФ, а не по месту нахождения органа, принявшего оспариваемое решение.

Статья 138 НК РФ устанавливает важное правило судебного рассмотрения налоговых споров -- принцип определения надлежащего ответчика. Согласно названному принципу по делу об обжаловании акта налогового органа ответчиком следует привлекать налоговый орган, независимо от того, кем именно подписан оспариваемый акт -- руководителем налогового органа, его заместителем или иным должностным лицом. По делу об обжаловании действий или бездействия должностных лиц налогового органа надлежащим ответчиком будет именно то должностное лицо, которое осуществило оспариваемые действия или которое бездействовало.

Правоприменительная практика рассмотрения налоговых споров показывает, что в судебном процессе неизбежно рассматриваются вопросы:

-- применения материальных норм законодательства о налогах и сборах;
-- применения процессуальных норм, послуживших поводом для обращения налогоплательщика в суд: порядок проведения налоговой проверки, производство по делу о налоговом правонарушении, порядок взыскания недоимки или пени и т. д.;
-- юридической квалификации статуса, характера финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика в целях выявления налоговых последствий этих операций.

Составной частью судебного порядка защиты прав налогоплательщиков является исполнение судебных решений. Общие правила исполнения судебных решений установлены Федеральным законом от 21 июля 1997 г. «Об исполнительном производстве». Особенности исполнения судебных решений по налоговым спорам регулируются НК РФ, согласно которому сумма излишне взысканного налоговым органом налога и начисленные на эту сумму проценты подлежат возврату налоговым органом в течение одного месяца после вынесения судебного решения (п. 5 ст. 79 НК РФ). Важной гарантией реальности восстановления нарушенных прав налогоплательщиков является положение о начале течения срока возврата денежных средств -- один месяц со дня вынесения, а не вступления в законную силу решения суда. Соответствующие денежные суммы, присужденные к возмещению налогоплательщику, выплачиваются за счет бюджетных средств, что также гарантирует реальность исполнительного производства.

В практике налоговой деятельности часто встречаются случаи наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, причитающихся тому же бюджету, из средств которого подлежат возмещению излишне взысканные налоги и пени. В данной ситуации п. 1 ст. 79 НК РФ предписывает сначала произвести зачет в счет погашения недоимки, а затем возвратить налогоплательщику оставшуюся разницу по излишне взысканным денежным суммам.

Понятие защиты прав налогоплательщиков (плательщиков сборов)

В понятие защиты прав налогоплательщиков входит правовая возможность реализации системы законодательных гарантий, (положений Конституции и других НПА РФ), которые нацелены на обеспечение прав граждан, выступающих в качестве субъектов налоговых отношений.

На практике такая защита является правом налогоплательщика, реализованного в случае, если нужно обратиться в гос. органы, с целью исследования обоснованности действий, налоговых органов, ставших результатом налоговых споров.

Ситуация, ставшая последствием разногласий плательщика и налоговой о правильности применения норм, регулирующих налоговые отношения, в данном случае, может быть разрешена путем обжалования издаваемых решений налоговым органом, в вышестоящую налоговую и в суд.

Изначально неравное правовое положение сторон налоговых отношений (налогоплательщика и налогового органа) уравнивается закрепленной в НПА РФ возможностью защищать права налогоплательщиков.

Положения ст. 22 НК России определяют возможность обеспечения прав налогоплательщика, а также устанавливают срок, в течение которого может быть реализовано право на защиту.

Виды защиты прав и интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов)

Исходя из положений статьи 137 НК РФ налогоплательщик, и налоговый агент имеет право обжаловать:

ненормативные акты, которые издает налоговая;
действия, которые совершили ее должностные лица;
бездействие должностных лиц налоговой;
налогоплательщик, также может обжаловать действия должностных лиц налоговой во время налоговой проверки.

Законодательство не исключает возможность и других видов защиты прав налогоплательщиков.

Способы защиты прав налогоплательщиков (плательщиков сборов)

НПА РФ, в зависимости от различий, которые определены материальными нормами и процессуальным порядком, устанавливают такие способы защиты прав налогоплательщиков:

административный;
судебный.

Закон также не запрещает самозащиту прав и президентский способ, в случаях, когда обжалуются решения Федеральной службы по вопросам финансовых рынков.

В случае применения административного способа защиты, либо восстановления нарушенного права, обращаться нужно к вышестоящему органу по отношению к тому, который принял незаконное решение, либо выполнял незаконные действия.

Также защита прав налогоплательщиков в административном порядке не исключает возможность последующего обращения за урегулированием этого же спора и защиты своих интересов в судебные органы.

При применении судебного порядка обжалования необходимо соблюдать два условия:

1. Обжалуемый ненормативный акт, или действия налоговой, должны, исходя из понимания заявителя, нарушать его права.

2. Все НПА, которые принимаются налоговым органом, нужно обжаловать в порядке, который устанавливает не НК РФ, а другое Федеральное законодательство.

Обжаловать можно и решения вышестоящей налоговой, касаемо вопросов рассмотрения заявлений, по жалобе на неправомерность действий или акты нижестоящих налоговых.

Нельзя обжаловать в административном и судебном порядке акты, фиксирующие налоговую проверку, поскольку такой документ не содержит какого-либо обязательного предписания, для его выполнения налогоплательщиком, влекущего юридические последствия.

В налоговом праве применение административного порядка обжалования не является досудебной процедурой, поскольку не исключает возможность одновременной подачи жалобы в суд.

Административный порядок обжалования предполагает, что жалоба должна подаваться письменно и в установленный налоговыми нормами срок. В том случае если налогоплательщик отзывает свою жалобу в вышестоящую налоговую, он не сможет повторно ее подать в ту же налоговую.

Когда применяется судебная защита прав налогоплательщиков заявитель должен обращаться с иском в компетентный суд.

Способ защиты предполагает:

конституционное обращение;
признание судом закона субъекта РФ, противоречащим ФЗ;
признание арбитражным либо общим судом нормативного или ненормативного акта налоговой незаконным, если изданный документ противоречит закону, либо нарушает права налогоплательщика;
отмена недействительного нормативного либо ненормативного акта налоговой, по тем же основаниям;
принуждение налогового органа к исполнению установленных законом обязанностей, если от их исполнения этот орган уклоняется и т. д.

Вышеуказанные способы судебной защиты являются одновременно и предметом исковых требований.

Порядок защиты прав и интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов)

Право обжаловать решения или действия налоговой можно в порядке ГПК или АПК России, либо в административном порядке, (пп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ). Это право является одним из важнейших в системе законодательства РФ, и обеспечивает возможность реализовать порядок защиты прав налогоплательщиков, прописанный в законах. Порядок и условия, для реализации административного способа защиты, устанавливает раздел VII НК РФ.

Также обеспечению гарантии установления общего порядка и условий на судебную защиту прав налогоплательщиков посвящены положения ст. 46 Конституции РФ, а также нормы закона РФ об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан. Более конкретно вышеуказанные положения отражены в ГПК, если налогоплательщик, является физлицом. Арбитражно-процессуальное законодательство устанавливает порядок обжалования, когда заявителем является плательщик либо индивидуальный предприниматель.

Необходимо также знать, что порядок и все вышеописанные условия, гарантирующие защиту прав и законных интересов налогоплательщику, исходя из положений абз. 2 п. 2 ст. 24 Налогового кодекса РФ распространяют свое действие, в том числе и на налоговых агентов.

Гарантии защиты прав налогоплательщиков (плательщиков сборов)

Материально-правовую гарантию, которая законодательно обеспечивает возможность реализации права налогоплательщика, прописанного в налоговом законодательстве РФ, закрепляют и прописанные в НК России обязанности, которые касаются должностных лиц налоговых, а также других уполномоченных органов. Также гарантия обеспечения охраняемых прав граждан установлена положениями ст. 18 Конституции России.

В случае неисполнения, либо ненадлежащего исполнения установленных обязанностей налоговой, или нарушения ее действиями прав налогоплательщиков, закрепленных в НК и других НПА России, налогоплательщик может реализовать право в порядке, который устанавливает ГПК и АПК России на судебную и административную защиту.

Также дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков обеспечивает обязанность, установленная НК России для вышестоящего налогового органа, на рассмотрение жалобы налогоплательщика при обжаловании действий нижестоящей налоговой.

Реализуя гарантии, установленные законодательством на самозащиту, налогоплательщиками была создана федерация защиты прав налогоплательщиков, которая представляет собой группу компаний, обеспечивающую ее участников информацией о судебной административной и деловой практике, относительно налогообложения.

Ответственность за неисполнение обязанностей по защите прав налогоплательщиков (плательщиков сборов)

В ракурсе применения ответственности к налоговым органам за неисполнение их обязанностей, необходимо указать на существующую взаимосвязь ст. 22 НК РФ с положениями статьи 35 НК РФ. Согласно правил, прописанных в этих нормах, налоговая несет прямую ответственность за все причиненные налогоплательщику убытки, которые стали последствием ее действий (решений).

Довольно часто встречаются доводы налогового органа о том, что налоговое законодательство не содержит норм, которые обязывают их возмещать расходы налогоплательщикам, возникшие в связи с обжалованием актов налоговых органов. Такие доводы в апелляционном порядке признаны Определением ВАС РФ от 18 марта 2010 года N ВАС-2739/10 несостоятельными.

Напротив, положениями пункта 2 статьи 103 НК РФ установлено, что причиненные налогоплательщику убытки, включая упущенную выгоду, за счет федерального бюджета должны быть возмещены в полном объеме. Зачастую содействие и помощь в предоставлении актуальной судебной практики, на которую можно ориентироваться по возмещению убытков, оказывает федерация защиты прав налогоплательщиков

Также постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 13 11 2009 года N А68-80/09-18/17 подтверждает общие положения законодательства о налогах и сборах, которые обязывает в случае нанесения убытков налоговым органом налогоплательщику возмещать последнему убытки, а также понесенные им расходы.