22 дополнено существенной гарантией. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности. I. Общие положения

Приказом Минфина РФ от 28 июня 2010 г. № 63н утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности» (ПБУ 22/2010).

До принятия ПБУ 22/2010 краткие указания о порядке исправления ошибок содержались в двух документах:

Отсутствие ясности в вопросе исправления ошибок, во-первых, заставляло бухгалтеров тратить время на раздумья по поводу составления корректных исправительных проводок, во-вторых, приводило к разному пониманию результатов исправлений, что могло вызвать и споры с проверяющими структурами.

Принятое ПБУ 22/2010, в основном, урегулировало порядок исправления ошибок. Читать документ следует очень внимательно. При беглом чтении важные моменты могут ускользнуть из виду и остаться незамеченными, особенно если не заострять внимание на терминах – «отчетный», «текущий», «предшествующий», «подписание бухгалтерской отчетности», «утверждение бухгалтерской отчетности», «допущена», «выявлена».

Итак, на какие же моменты следует обратить свое внимание?

Пункт 2 Приказа устанавливает, что ПБУ 22/2010 применяется с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г. Таким образом, ошибки, влияющие на годовую бухгалтерскую отчетность за 2010 г., должны исправляться по правилам ПБУ 22/2010.

Пункт 1 Положени я гласит, что ПБУ 22/2010 применяется всеми организациями, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений. Других исключений нет.

Пункт 2 содержит определение ошибки, перечень из шести стандартных причин ошибок, а также обстоятельства, когда неточности и пропуски в бухгалтерском учете не являются ошибкой.

Следует обратить внимание на важный момент – время получения информации (документа, каких-либо сведений), на основании которой обнаружена ошибка. Если информация имелась на дату подписания бухгалтерской отчетности и использовалась неправильно, то это – причина ошибки. Если полученная новая информация о фактах хозяйственной деятельности не была доступна организации на момент пропуска или неточного отражения в бухгалтерском учете таких фактов, то эти пропуски и неточности не являются ошибкой. Порядок исправления неошибочных неточностей и пропусков в ПБУ 22/2010 не указан. В Положении не отражено, как характеризовать неправильное использование информации, поступившей в период со дня подписания бухгалтерской отчетности до ее утверждения, или после утверждения отчетности. Вопрос важен, так как большинство правил Положения регулирует исправления ошибок, выявленных после подписания бухгалтерской отчетности.

В пункте 3 определяется понятие существенности ошибки. Каждая организация должна самостоятельно определить существенность ошибки исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. На практике, организации при составлении учетной политики довольно формально подходят к определению существенности. Сейчас это придется делать более серьезно, так как существенные и несущественные ошибки исправляются по-разному.

Пункт 4 обязывает исправлять все выявленные ошибки и их последствия.

Пункт 5 определяет правило исправления ошибки до 31 декабря отчетного года: ошибка отчетного года, выявленная до его окончания, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Т.е., если, например, в ноябре обнаружилось, что в апреле допустили ошибку, исправительные записи делаются в регистрах ноября.

Пункт 6 определяет правило исправления ошибки после 31 декабря отчетного года: ошибка отчетного года, выявленная после его окончания, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. Т.е., если в январе 2011 г. обнаружится, что в апреле 2010 г. была допущена ошибка, но бухгалтерская отчетность за 2010 г. еще не подписана (или не составлена), то исправительные записи делаются в регистрах декабря 2010 г.

Исправление существенных ошибок

Пункты 7 и 8 содержат нововведение. Это - «пересмотренная бухгалтерская отчетность». Следует запомнить, что пересмотреть бухгалтерскую отчетность можно только до того момента, пока она не утверждена. Право утверждать бухгалтерскую отчетность принадлежит, например, собственнику, собранию акционеров, собранию участников общества.

В указанных пунктах установлено, что если существенная ошибка выявлена после подписания бухгалтерской отчетности, но до ее утверждения, исправления вносятся в записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь года, за который составлена бухгалтерская отчетность. Таким образом, бухгалтерская отчетность должна быть составлена и подписана заново. И называться она будет «пересмотренная бухгалтерская отчетность». Т.е. если в мае 2011 г. обнаружится существенная ошибка, допущенная в апреле 2010 г., то исправительные записи делаются в регистрах декабря 2010 г., бухгалтерская отчетность составляется и подписывается заново.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная отчетность. При этом если бухгалтерская отчетность уже была представлена акционерам, участникам, органам государственной власти, органу, уполномоченному осуществлять права собственника и т.п., то организация должна раскрывать в пересмотренной бухгалтерской отчетности информацию о замене первоначально представленной отчетности и об основаниях ее составления. Перечень получателей бухгалтерской отчетности, которым должна быть направлена дополнительная информация, не закрыт, но, так как он соответствует п. 11 ст.15 Федерального закона «О бухгалтерском учете», то информация представляется тем пользователям бухгалтерской отчетности, которым в соответствии с законодательством или уставом организация обязана представлять бухгалтерскую отчетность.

Пункты 9, 10, 11, 12, 13 посвящены существенным ошибкам, выявленным после утверждения годовой бухгалтерской отчетности.

Пункт 10 гласит «…утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности».

Все исправления вносятся в бухгалтерские записи или бухгалтерская отчетность текущего года двумя способами (п.9, 11, 12 ):

• записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде в корреспонденции со счетом бухгалтерского учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (т.е. сч.84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток));
• путем ретроспективного пересчета сравнительных показателей за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год. При этом речь идет только о пересчете показателей бухгалтерской отчетности. Внесение каких-либо исправительных записей по счетам бухгалтерского учета предыдущих периодов не предусмотрено. Таким образом, ретроспективный пересчет будет представлять собой отдельный расчет за период или периоды, в которых ошибка была допущена и на которые она оказала влияние. В результате расчетов должны быть получены новые правильные итоги по статьям бухгалтерской отчетности за этот период (периоды). Составляя бухгалтерскую отчетность за текущий отчетный год, организация укажет в ней в качестве сравнительных показателей расчетные данные, а не те, которые были бы взяты, например, из бухгалтерского баланса предыдущего отчетного периода. Очевидно, что применение метода ретроспективного пересчета неизбежно вызывает необходимость приведения остатков по счетам бухгалтерского учета в соответствие с бухгалтерской отчетностью. Но ПБУ 22/2010 не дает никаких рекомендаций по данному вопросу.

Ретроспективный пересчет утвержденной бухгалтерской отчетности не применяется, если невозможно определить конкретный период, на который оказала влияние ошибка, либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

В пункте 13 указано, что невозможно определить влияние существенной ошибки на предшествующий и, следовательно, применить ретроспективный пересчет, если:

• для определения влияния существенной ошибки на предшествующий отчетный период требуются сложные и многочисленные расчеты, в результате которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки;
• необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий период.

Таким образом, ретроспективный пересчет показателей бухгалтерской отчетности текущего года из-за обнаруженных ошибок прошлых лет должен быть рациональным и результативным, основан на информации, полученной до даты утверждения бухгалтерской отчетности.

В заключительных пунктах 15 и 16 указана информация, которую организация обязана раскрыть в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде. Объем и характер информации будет зависеть от способа исправления ошибок (через сч.84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» или путем ретроспективного пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности).

Исправление несущественных ошибок

Пункт 14 посвящен несущественным ошибкам: несущественная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Возможно, здесь допущена неточность в формулировке и имеется в виду, что исправления вносятся в текущем отчетном году. В пункте 14 определен порядок учета прибыли или убытка, возникших в результате исправления несущественной ошибки. Для этого применяется счет учета прочих доходов и расходов текущего отчетного периода. Т.е. если в мае 2011 г. обнаружится несущественная ошибка, допущенная в апреле 2010 г., то исправительные записи делаются в регистрах второго квартала 2011г., а корреспондирующим счетом бухгалтерского учета изменений финансового результата будет сч.

"Российский налоговый курьер", 2011, N 1-2

В 2010 г. российские стандарты по бухгалтерскому учету пополнились новым Положением по бухгалтерскому учету - ПБУ 22/2010. Какие требования содержатся в этом документе? Чем новый порядок исправления ошибок в бухучете отличается от прежних правил? Об этом рассказано в статье.

Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (далее - Приказ N 63н) утверждено ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" <1>. В п. 2 этого Приказа определено, что данный документ вступает в силу с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г. ПБУ 22/2010 обязаны применять все организации, за исключением бюджетных учреждений и кредитных организаций. Цель нового бухгалтерского стандарта - установить правила исправления ошибок, выявленных в бухучете, и определить порядок отражения корректировок в бухгалтерской отчетности.

<1> Приказ N 63н был зарегистрирован в Минюсте России 30 июля 2010 г. и опубликован в "Российской газете" 6 августа 2010 г.

С какого момента применяется ПБУ 22/2010

С августа 2010 г., после опубликования ПБУ 22/2010, среди бухгалтеров, аудиторов и других специалистов по бухгалтерскому учету начались споры о том, какие правила следует применять при исправлении ошибок в бухучете в 2010 г. Дело в том, что наряду с прежними правилами исправления ошибок прошлых лет, изложенными в п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (далее - Указания), утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н (далее - Приказ N 67н), появились новые требования, записанные в ПБУ 22/2010 (Приказ N 63н). Причем в отношении годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г. применяются оба указанных Приказа.

Примечание. Согласно п. 12 Указа Президента России от 23.05.1996 N 763 нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу одновременно на всей территории РФ по истечении 10 дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу.

Разберемся, с какого момента следует применять правила, изложенные в ПБУ 22/2010. Они касаются только заключительной бухгалтерской отчетности, которая будет составляться по итогам 2010 г., или новые правила следует применять в бухучете для исправления всех ошибок, обнаруженных в течение 2010 г.?

Поскольку в п. 2 Приказа N 63н содержится отдельное указание о его вступлении в силу с бухгалтерской отчетности за 2010 г., многие специалисты полагают, что выполнять требования ПБУ 22/2010 нужно только с 1 января 2011 г. Это дата, с которой начинается горячая пора для бухгалтеров, - время формирования заключительной бухгалтерской отчетности за 2010 г. По мнению сторонников данной позиции, ошибки, обнаруженные в бухучете в течение 2010 г., нужно исправлять по прежним правилам, а если ошибка выявлена после 1 января 2011 г., - с учетом требований ПБУ 22/2010.

На наш взгляд, такой подход ошибочен. На практике мы, действительно, привыкли называть годовой бухгалтерской отчетностью заключительную отчетность, которая составляется по завершении отчетного года. Но в данном случае представляется, что в Приказе N 63н Минфин России употребляет выражение "годовая бухгалтерская отчетность" в более широком смысле - как совокупность всех показателей бухучета, отраженных в бухгалтерской отчетности за 2010 г.

По нашему мнению, ПБУ 22/2010 следует применять в бухучете в отношении ошибок текущего года и прошлых лет, выявленных после 1 января 2010 г. При этом не имеет значения, когда именно в 2010 г. была обнаружена ошибка - до официального опубликования ПБУ 22/2010 или позднее. Исправлять ее нужно по правилам нового бухгалтерского стандарта.

Примечание. Применять правила ПБУ 22/2010 можно уже начиная с бухгалтерской отчетности за девять месяцев 2010 г. А при формировании годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г. всем организациям обязательно нужно исправить ошибки, обнаруженные в течение 2010 г. либо выявленные при формировании бухгалтерской отчетности за этот год, согласно требованиям ПБУ 22/2010.

Рассмотрим конкретную ситуацию. Допустим, организация обнаружила несколько существенных ошибок за 2009 г. в разное время: первую - в мае 2010 г., а вторую - в сентябре этого же года. Если следовать рекомендациям тех специалистов, которые утверждают, что ПБУ 22/2010 применяется только в отношении ошибок, обнаруженных после 1 января 2011 г., то получится такая картина. Ошибки за 2009 г., найденные в мае и сентябре 2010 г., нужно исправить в 2010 г. в месяце их обнаружения бухгалтерскими записями по счету 91 (по прежним правилам исправления ошибок прошлых лет). Значит, исправление этих ошибок окажет влияние на величину финансового результата хозяйственной деятельности организации в целом за 2010 г.

Можно ли в указанной ситуации утверждать, что организация выполнила требования ПБУ 22/2010 при составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г.? Конечно, нет. В данном случае нормы нового бухгалтерского стандарта при составлении отчетности за 2010 г. не будут выполнены. Это явное нарушение п. 2 Приказа N 63н. Чтобы такого не произошло, правильнее было бы применять новые правила исправления ошибок в отношении всех неточностей и искажений, выявленных в течение 2010 г.

Прежние правила исправления ошибок

ПБУ, посвященное исключительно вопросу исправления ошибок, появилось в российской нормативно-правовой базе по бухучету впервые. До этого правила исправления ошибок были сравнительно краткими. Так, бухгалтер организации при обнаружении ошибки в данных бухгалтерского учета должен был руководствоваться правилами, изложенными в п. 11 Указаний. Порядок исправления ошибки зависел от того, к какому периоду она относится и когда именно была выявлена.

Если ошибка, допущенная в текущем периоде, обнаружена до окончания отчетного года, исправлять ее следовало записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда были выявлены искажения.

Допустим, неточность при отражении хозяйственных операций отчетного года обнаружена после его завершения, но до момента утверждения годовой бухгалтерской отчетности. В этом случае исправления в бухучет нужно вносить задним числом - записями за декабрь отчетного года, за который формируется годовая бухгалтерская отчетность. На практике такие корректировочные записи обычно датировались 31 декабря. Благодаря этому финансовый результат хозяйственной деятельности организации за отчетный год сразу же формировался с учетом внесенных исправлений.

Если годовая бухгалтерская отчетность организации уже утверждена в установленном порядке, а затем в организации были выявлены ошибки за прошлый год, то внести исправления в утвержденную годовую бухгалтерскую отчетность уже невозможно. В этом случае исправления в бухучет нужно вносить на текущую дату - в тот момент, когда обнаружена ошибка прошлых лет.

Со следующего года, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г., Приказ N 67н отменяется. Об этом говорится в Приказе Минфина России от 22.09.2010 N 108н.

Примечание. Согласно п. 7 ПБУ 9/99 прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, отражается в составе прочих доходов организации. Аналогичная норма содержится и в п. 11 ПБУ 10/99. В нем написано, что убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, относятся к прочим расходам.

Новые требования по исправлению ошибок

Проанализируем новые правила исправления ошибок, изложенные в ПБУ 22/2010, чтобы понять, чем они отличаются от прежнего порядка (таблица на с. 120.).

Таблица. Сравниваем новые и прежние правила исправления ошибок

Момент обнаружения ошибки	Новые правила (ПБУ 22/2010)	Прежние правила (п. 11 Указаний)
Существенные ошибки	Несущественные ошибки
Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года	счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (п. 5)	Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда были выявлены искажения
Ошибка отчетного года, выявленная после его окончания, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год	Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность (п. 6)	Исправляется бухгалтерскими записями в декабре отчетного года, за который формируется годовая бухгалтерская отчетность
Ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности собственникам	Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность. Пользователям, которым была представлена первоначальная отчетность, представляется пересмотренная бухгалтерская отчетность (п. 7)	Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления ошибки, отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 14)	Исправляется бухгалтерскими записями в декабре отчетного года, за который формируется годовая бухгалтерская отчетность
Ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год собственникам, но до даты утверждения такой отчетности	Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность. Собственникам и иным пользователям, которым была представлена первоначальная отчетность, представляется пересмотренная бухгалтерская отчетность с пояснениями о причинах исправления отчетности (п. 8)	Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления ошибки, отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 14)	Исправляется бухгалтерскими записями в декабре отчетного года, за который формируется годовая бухгалтерская отчетность
Ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год	Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. Корреспондирующим счетом в этих записях является счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Производится пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год (п. 9)	Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления ошибки, отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 14)	Исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год не вносятся. В бухгалтерском учете текущего отчетного периода отражаются исправительные записи в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы"

Общие подходы к определению ошибок

В п. 2 ПБУ 22/2010 приведено определение ошибки. Так, ошибкой признается неправильное отражение либо неотражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. Появление ошибок может быть вызвано различными факторами. В частности, к ним относятся:

• неправильное применение законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
• неправильное применение учетной политики организации;
• неточности в вычислениях;
• неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности;
• неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
• недобросовестные действия должностных лиц организации.

Весьма важное примечание сделано в последнем абзаце п. 2 ПБУ 22/2010. В нем рассматривается ситуация, когда организация получает новую информацию, которая не была доступна ей на момент отражения (неотражения) фактов хозяйственной деятельности. Возникшие из-за отсутствия данной информации неточности в бухучете и (или) бухгалтерской отчетности организации не являются ошибками. Это означает, что организация, получившая в текущем отчетном периоде новые сведения о фактах хозяйственной деятельности, относящихся к прошлым отчетным периодам, не должна применять ПБУ 22/2010 для исправления выявленных неточностей. Только что поступившие данные следует отражать в бухучете в общеустановленном порядке в том месяце, когда эта информация стала известна организации. Данные бухгалтерские записи не являются исправлением ошибок, они отражают операцию, сведения о которой в данный момент поступили в организацию.

С точки зрения налогообложения практикуется совершенно иной подход к подобным ситуациям. Если в организацию с запозданием поступили документы, которые датированы прошлым отчетным (налоговым) периодом и свидетельствуют о совершении в истекшем периоде той или иной хозяйственной операции, это трактуется как искажение данных (ошибка) за прошлые периоды. Согласно правилам п. 1 ст. 54 НК РФ, если допущенная ошибка привела к недоимке по налогу, организация должна подать уточненную налоговую декларацию за прошлый период.

Примечание. Если допущенное искажение привело к излишней уплате налога в бюджет, то налогоплательщик вправе скорректировать налоговую базу и сумму налога в текущем периоде, в котором обнаружена ошибка.

Пример 1 . Предположим, ООО "Стиль" в апреле 2011 г. получило от поставщика - ЗАО "Инвестком" акт об услугах связи, оказанных в ноябре 2010 г. Документ датирован ноябрем прошлого года. Стоимость услуг составляла 9440 руб. (в том числе НДС - 1440 руб.). Вместе с актом ЗАО "Инвестком" прислало счет-фактуру, также датированный ноябрем 2010 г.

ООО "Стиль" в прошлом году не имело данной информации о сумме оказанных услуг связи и не отразило ее в бухгалтерском учете и отчетности за 2010 г.

Руководствуясь п. 2 ПБУ 22/2010, организация в апреле 2011 г. сделала в бухгалтерском учете обычные записи по отражению стоимости услуг связи, оказанных ей в ноябре прошлого года:

Дебет 26 Кредит 60

• 8000 руб. - отражена стоимость услуг связи, оказанных в ноябре 2010 г.;

Дебет 19 Кредит 60

• 1440 руб. - учтена сумма НДС, предъявленного по услугам связи;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

• 1440 руб. - принята к вычету сумма НДС по услугам связи, оказанным в ноябре 2010 г.

Таким образом, ООО "Стиль" отразило в бухучете не исправление ошибки за прошлый год, а обычные бухгалтерские записи по отражению хозяйственной операции по приобретению услуг связи.

Счет-фактура от ЗАО "Инвестком" был зарегистрирован в книге покупок за II квартал 2011 г., потому что услуги приняты к учету и счет-фактура получен именно в этом периоде.

В налоговом учете неотражение расходов по услугам связи за ноябрь 2010 г. привело к завышению налоговой базы и переплате налога на прибыль за прошлый год. Поэтому ООО "Стиль", исходя из норм п. 1 ст. 54 НК РФ, приняло решение не подавать в налоговые органы уточненную декларацию по налогу на прибыль, а внести необходимые корректировки в налоговую базу за текущий период. В декларации по налогу на прибыль за полугодие 2011 г. организация отразила сумму расходов на услуги связи, оказанные ей в ноябре 2010 г. По строке 040 Приложения N 2 к листу 02 декларации в составе косвенных расходов была указана дополнительная сумма затрат 8000 руб.

Существенные и несущественные ошибки

Согласно ПБУ 22/2010 ошибки за прошлые периоды подразделяются на существенные и несущественные. В п. 3 этого стандарта приведено определение существенных ошибок. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Примечание. Если ошибка, сама по себе или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период, то она признается существенной.

Значит, организация должна определить в учетной политике по бухгалтерскому учету, какие ошибки для нее признаются существенными. На наш взгляд, это нужно сделать путем внесения дополнений в учетную политику на 2010 г., потому что новое ПБУ 22/2010 применяется в отношении годовой бухгалтерской отчетности за этот год.

В учетной политике следует указать величину существенности для ошибок в абсолютном и (или) процентном выражении. Существенность в абсолютном выражении - сумма, выше которой ошибка будет признаваться существенной. Существенность в процентном выражении - это доля в отношении каких-либо показателей бухгалтерского учета либо той или иной статьи бухгалтерской отчетности, выше которой ошибка будет признаваться существенной.

Примечание. В учетной политике можно устанавливать одновременно как абсолютное, так и процентное значение для существенных ошибок. Не исключена ситуация, когда небольшое по сумме нарушение окажется значительным в процентном выражении по отношению к общей сумме того или иного показателя бухгалтерской отчетности.

Напомним, что общепринятый уровень существенности в процентах - около 5%. Эта величина упоминается в отдельных нормативных актах Минфина России <2>. А в ст. 15.11 КоАП РФ указано, что под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%, а также искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%. Устанавливая в учетной политике величину существенности для ошибок, организации следует ориентироваться на указанные нормы.

<2> См. п. 1 Указаний, п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности страховых организаций (Приказ Минфина России от 11.05.2010 N 41н), а также п. 88 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (Приказ Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

На наш взгляд, можно прописать в учетной политике положение, согласно которому ошибка будет признаваться существенной для организации при одновременном выполнении следующих условий:

• сумма искажения превышает определенную величину n тыс. руб.;
• величина ошибки составляет n% от общей стоимости данного вида активов (обязательств), от значения соответствующего показателя бухгалтерской отчетности и т.п.

Кроме того, организации нужно выделить ошибки, которые будут признаваться существенными исходя из соответствующих статей бухгалтерской отчетности. Речь идет о тех показателях отчетности, которые весьма значимы для организации и пользователей ее отчетности при принятии экономических решений. Искажения, допущенные в этих статьях бухгалтерской отчетности, будут признаваться существенными независимо от суммы ошибки.

Иногда отдельная ошибка может быть небольшой по величине, но, предположим, за этот отчетный период допущено много аналогичных мелких ошибок. К примеру, бухгалтер неверно учитывает одну и ту же типовую операцию. В данном случае все типовые ошибки нужно расценивать в совокупности. Не исключено, что общая сумма таких ошибок превысит предел существенности, установленный в учетной политике организации. Названные ошибки оцениваются по совокупности как существенные. А значит, исправлять их придется по правилам, установленным в ПБУ 22/2010 для существенных ошибок.

Новый порядок исправления ошибок отчетного года

Общее правило, изложенное в п. 4 ПБУ 22/2010, гласит, что любые ошибки, выявленные в бухгалтерском учете и отчетности, подлежат обязательному исправлению. Причем исправлять следует не только ошибки, но и последствия, к которым они привели. Порядок исправления ошибок зависит от того, являются они существенными или несущественными и в какой момент они обнаружены. В ПБУ 22/2010 приводится следующая классификация ошибок в зависимости от периода, когда они выявлены:

• ошибки отчетного года, выявленные до окончания этого года (п. 5);
• ошибки отчетного года, выявленные после его окончания, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год (п. 6);
• существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности собственникам, акционерам, участникам общества с ограниченной ответственностью (п. 7);
• существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника (далее - собственникам), но до даты утверждения такой отчетности в установленном порядке (п. 8);
• существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год (п. 9);
• ошибки предшествующего отчетного года, не являющиеся существенными, выявленные после даты подписания отчетности за этот год (п. 14).

Рассмотрим подробнее, как согласно правилам ПБУ 22/2010 вносятся исправления в бухучет и данные бухгалтерской отчетности.

Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года , исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Благодаря корректировке данных текущего учета результаты исправления такой ошибки будут учтены при формировании показателей бухгалтерской отчетности за данный отчетный год.

Пример 2 . В ноябре 2010 г. бухгалтер ООО "Альфа" обнаружил, что в III квартале этого года в бухучете не была списана со счета 97 "Расходы будущих периодов" соответствующая сумма затрат на добровольное страхование работников. Сумма несписанных расходов равна 72 000 руб. Была составлена бухгалтерская справка, в которой бухгалтер рассчитал сумму расходов на страхование за III квартал 2010 г., подлежащих списанию со счета 97. В соответствии с п. 5 ПБУ 22/2010 в бухгалтерском учете ООО "Альфа" в ноябре 2010 г. была сделана исправительная запись:

Дебет 26 Кредит 97

В налоговом учете данная сумма затрат на страхование работников также не была учтена при составлении налоговой декларации за девять месяцев 2010 г., хотя она полностью соответствовала условиям признания таких расходов, установленным п. 16 ст. 255 НК РФ. В результате у ООО "Альфа" была завышена налоговая база за истекший отчетный период, что привело к переплате налога на прибыль в бюджет. На основании п. 1 ст. 54 НК РФ бухгалтер ООО "Альфа" не составлял уточненную декларацию по налогу на прибыль за девять месяцев 2010 г. В ноябре этого года в налоговом регистре по учету расходов на оплату труда он дополнительно отразил сумму 72 000 руб. Данные затраты на добровольное страхование работников были учтены в составе косвенных расходов по строке 040 Приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за 2010 г.

Примечание. На практике указанные корректировочные записи обычно делают 31 декабря. В результате ошибка становится исправленной внутри того года, к которому относится операция. А значит, финансовый результат за этот отчетный год будет сразу сформирован с учетом исправленной ошибки.

Ошибка отчетного года, выявленная после его окончания, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год , исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (то есть года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность). Другими словами, если ошибка за отчетный год обнаружена в начале следующего года в период формирования бухгалтерской отчетности за этот отчетный год, следует сделать записи по тем же счетам бухучета, на которых обычно полагается отражать эту операцию. Но датировать эти записи нужно декабрем - последним месяцем отчетного года.

Пример 3 . Воспользуемся условием примера 2. Допустим, бухгалтер ООО "Альфа" обнаружил ошибку по списанию расходов на добровольное страхование работников за III квартал 2010 г. в феврале 2011 г. Годовая бухгалтерская отчетность организации за 2010 г. еще не была составлена и подписана.

На основании п. 6 ПБУ 22/2010 бухгалтер отразил в бухучете записи по списанию расходов на добровольное страхование работников со счета 97 на счет учета общехозяйственных расходов (пример 2). Эти проводки были датированы 31 декабря 2010 г. Благодаря таким действиям результаты исправления данной ошибки были сразу же учтены при формировании годовой бухгалтерской отчетности ООО "Альфа" за 2010 г.

Теперь рассмотрим три случая, когда ошибка отчетного года обнаружена после подписания годовой бухгалтерской отчетности. Обратите внимание: речь пойдет только о существенных ошибках за истекший отчетный год.

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности собственникам , исправляется в таком же порядке, как и в предыдущем случае, рассмотренном выше (пример 3). То есть записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета, датированными декабрем отчетного года. Если подписанная годовая бухгалтерская отчетность уже была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность).

Кто относится к иным пользователям, которым годовая бухгалтерская отчетность может быть представлена раньше, чем собственникам? Это могут быть налоговые органы, органы государственной статистики, банк, у которого организация планирует взять кредит, контрагенты, с которыми собираются заключить договор, в конце концов, руководитель организации, не являющийся собственником, который подписывал годовую бухгалтерскую отчетность.

После внесения в бухучет корректировочных записей, датированных декабрем отчетного года, изменятся данные по счетам бухгалтерского учета. Поэтому бухгалтеру нужно заново рассчитать финансовый результат и сформировать новую годовую бухгалтерскую отчетность. Эту пересмотренную бухгалтерскую отчетность следует представить всем пользователям взамен первоначальной бухгалтерской отчетности, представленной им ранее.

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год собственникам, но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством РФ порядке, исправляется аналогичным образом - записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета, датированными декабрем отчетного года (пример 3). Во все адреса, куда была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность, необходимо подать пересмотренную бухгалтерскую отчетность. В отличие от предыдущей ситуации в рассматриваемом случае в пересмотренной бухгалтерской отчетности приводится информация о том, что данная отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также указываются основания (причины) составления пересмотренной бухгалтерской отчетности. Эту информацию можно оформить в виде пояснений к пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Примечание. При выявлении существенной ошибки предшествующего отчетного периода после представления бухгалтерской отчетности за этот год собственникам, но до даты утверждения такой отчетности во все адреса, куда была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность, нужно сдать пересмотренную отчетность.

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год , исправляется следующим образом. Утвержденная годовая бухгалтерская отчетность не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям. Это определено п. 10 ПБУ 22/2010. В таком случае существенная ошибка за истекший отчетный год исправляется непосредственно в том текущем отчетном периоде, в котором она была обнаружена. Порядок подобной корректировки приведен в п. 9 ПБУ 22/2010.

Сначала нужно сделать записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях должен быть счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Затем следует пересчитать сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год. Разрешается не пересчитывать показатели отчетности за прошлые отчетные периоды в том случае, если невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Примечание. Ситуации, когда можно не пересчитывать показатели отчетности за прошлые отчетные периоды, встречаются крайне редко. Ведь обычно организация знает, к какому прошлому периоду относится обнаруженная ошибка, и можно рассчитать, к каким искажениям показателей бухгалтерской отчетности привела данная ошибка.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется ретроспективно. То есть пересчитываются соответствующие показатели прошлых отчетных периодов, которые отражены в бухгалтерской отчетности текущего отчетного года, в котором обнаружена ошибка, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена. При составлении промежуточной (годовой) бухгалтерской отчетности за текущий отчетный период, в котором обнаружена ошибка, организация исправляет в ней пересчитанные показатели, относящиеся к прошлым отчетным периодам.

Примечание. Сравнительные показатели пересчитываются ретроспективно начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Пример 4 . Воспользуемся условием примера 2. Предположим, бухгалтер ООО "Альфа" в мае 2011 г. обнаружил ошибку по списанию расходов на добровольное страхование работников за III квартал 2010 г. К этому времени годовая бухгалтерская отчетность организации за 2010 г. уже была утверждена в установленном порядке. Согласно учетной политике организации такая сумма ошибки считается существенной.

На основании п. 9 ПБУ 22/2010 бухгалтер ООО "Альфа" в мае 2011 г. сделал в бухгалтерском учете следующую исправительную запись:

Дебет 84, субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) за 2010 год", Кредит 97

• 72 000 руб. - отражена сумма расходов на добровольное страхование работников за июль, август и сентябрь 2010 г.

При составлении бухгалтерской отчетности за полугодие 2011 г. бухгалтер ООО "Альфа" пересчитал сравнительные показатели за 2010 г. Бухгалтерская отчетность за данный период 2011 г. составлялась по новым формам, утвержденным Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н (далее - Приказ N 66н) <3>.

<3> Порядок заполнения новых форм бухгалтерской отчетности с 2011 г. будет рассмотрен в одном из ближайших номеров журнала. - Примеч. ред.

В активе бухгалтерского баланса по графе "На 31 декабря 2010 года" были уменьшены на 72 000 руб. показатели строки 1260 "Прочие оборотные активы" (в состав которой входил остаток суммы расходов будущих периодов на конец 2010 г.), строки 1200 "Итого по разделу II" и строки 1600 "Баланс". На эту же сумму в пассиве бухгалтерского баланса были уменьшены значения показателей строки 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", строки 1300 "Итого по разделу III" и строки 1700 "Баланс". Эти корректировки соответствующим образом повлияли и на аналогичные показатели текущего отчетного периода 2011 г.

В отчете о прибылях и убытках за полугодие 2011 г. пересчет показателей за прошлый год не производился, поскольку в данной форме приводились сравнительные показатели за полугодие 2010 г., а ошибка относилась к III кварталу прошлого года. Последствия этой ошибки будут исправлены в отчете о прибылях и убытках за следующий отчетный период.

Составляя отчет о прибылях и убытках за девять месяцев 2011 г., бухгалтер ООО "Альфа" увеличил на сумму 72 000 руб. значение показателя строки 2220 "Управленческие расходы". Это привело к необходимости уменьшить на такую же сумму показатели строки 2200 "Прибыль (убыток) от продаж", строки 2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения", строки 2400 "Чистая прибыль (убыток)". В справочном разделе отчета о прибылях и убытках пришлось также уменьшить значение показателя строки 2500 "Совокупный финансовый результат периода". Все эти корректировки отражались в последней графе "За 9 месяцев 2010 года" отчета о прибылях и убытках.

На основании п. 1 ст. 54 НК РФ ООО "Альфа" приняло решение не составлять уточненную декларацию по налогу на прибыль, так как ошибка за 2010 г. привела к переплате налога на прибыль в бюджет. В налоговом учете бухгалтер ООО "Альфа" в мае 2011 г. включил сумму 72 000 руб. в состав косвенных расходов (в качестве расходов на оплату труда) и отразил ее по строке 040 Приложения N 2 к листу 02 декларации за полугодие 2011 г.

В результате исправление прошлогодней ошибки привело к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль за текущий 2011 г. В бухгалтерском учете финансовый результат отчетного года не уменьшился на эту сумму расходов. Поэтому бухгалтер ООО "Альфа" применил правила ПБУ 18/02 и отразил в бухгалтерском учете следующую запись:

Дебет 68, субсчет "Постоянные налоговые обязательства", Кредит 99

• 14 400 руб. (72 000 руб. x 20%) - начислено ПНО на сумму разницы между данными бухгалтерского и налогового учета.

Примечание. Если в 2011 г. выявлена ошибка за 2009 г., бухгалтеру придется пересчитывать сравнительные показатели в текущей бухгалтерской отчетности как за 2009 г., так и за 2010-й. Ведь в новых формах бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом N 66н, предусмотрены сравнительные показатели за два предшествующих года.

Бухгалтеру нужно быть предельно внимательным при пересчете сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за текущий отчетный период вследствие исправления ошибок прошлых лет. Некоторые ошибки влияют на множество показателей бухгалтерской отчетности. Задача бухгалтера - выявить и исправить все последствия допущенной ошибки. Например , ошибка в списании материалов на затраты производства может привести к необходимости перерасчета остатков складских запасов, оценки остатков незавершенного производства, стоимости готовой продукции, себестоимости продаж. В конечном итоге перерасчет показателей, на которые повлияло исправление ошибки прошлых лет, всегда приводит к изменению показателей нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), чистой прибыли и совокупного финансового результата как за прошлые годы, так и за текущий отчетный период.

Что делать, если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год? В этом случае корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов. Такое правило содержится в п. 11 ПБУ 22/2010.

Бывает, что бухгалтер не может определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности. В этом случае организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен. Это предписано п. 12 ПБУ 22/2010.

Примечание. Если нельзя определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, то организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п. 12 ПБУ 22/2010).

Чтобы у организации не было соблазна безосновательно заявлять, что она не в состоянии пересчитать сравнительные показатели за прошлые отчетные годы, отраженные в текущей бухгалтерской отчетности, в ПБУ 22/2010 отдельно зафиксированы условия для признания такой ситуации.

Итак, на основании п. 13 ПБУ 22/2010 влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно в следующих ситуациях:

• если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки;
• необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период.

В случае, когда выполняется одно из этих условий, организация имеет право не пересчитывать сравнительные показатели бухгалтерской отчетности. Но это касается только показателей за те отчетные годы, по которым пересчет невозможен. Если можно пересчитать сравнительные показатели за более поздние отчетные периоды, представленные в текущей бухгалтерской отчетности, то их нужно пересчитать.

Следует учитывать, что при обнаружении существенной ошибки за годы, предшествующие предыдущему, не имеет значения, в каком месяце текущего года найдена эта ошибка. Бухгалтерская отчетность за данные годы уже давно составлена и утверждена.

Значит, такую ошибку придется исправлять в текущем периоде записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). А после этого нужно пересчитать сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за самые ранние из представленных в ней отчетных периодов.

Пример 5 . ОАО "Салют" в феврале 2011 г. получило акт сверки расчетов от поставщика. При проверке документа выяснилось, что бухгалтер организации по ошибке не отразил в бухучете стоимость услуг, выполненных поставщиком в ноябре 2008 г. (на сумму 30 000 руб. без учета НДС) и в августе 2010 г. (на сумму 25 000 руб. без учета НДС). Согласно учетной политике организации ошибки, касающиеся дебиторской и кредиторской задолженности, признаются существенными вне зависимости от суммы.

Поскольку бухгалтерская отчетность организации за 2010 г. еще не была подписана, бухгалтер ОАО "Салют" исправил прошлогоднюю ошибку, сделав следующую корректировочную запись за декабрь 2010 г.:

Дебет 26 Кредит 76

• 25 000 руб. - отражена стоимость услуг поставщика за август 2010 г.

В годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г. финансовый результат формировался с учетом исправленной ошибки за этот год.

Для устранения неточности за 2008 г. бухгалтер ОАО "Салют" сделал корректировочную запись и датировал ее февралем 2011 г. (днем выявления ошибки):

Дебет 84, субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) за 2008 год", Кредит 76

• 30 000 руб. - отражена стоимость услуг поставщика за ноябрь 2008 г.

При составлении бухгалтерской отчетности за I квартал 2011 г. бухгалтер ОАО "Салют" скорректировал в ней сравнительные показатели за 2009 и 2010 гг. (как самые ранние периоды, представленные в отчетности). При этом в бухгалтерском балансе на сумму 30 000 руб. увеличены показатели строк 1520 "Кредиторская задолженность" и 1500 "Итого по разделу V". Одновременно на такую же сумму уменьшены показатели строк 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и 1300 "Итого по разделу III". В результате показатели по строке 1700 "Баланс" за 2009 и 2010 гг. по пассиву бухгалтерского баланса не изменились.

Теперь разберемся, как исправляется несущественная ошибка за предшествующий отчетный год, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год . Данная ошибка исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором она выявлена. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода. Такое правило для несущественных ошибок записано в п. 14 ПБУ 22/2010. Поскольку суммы прибылей и убытков прошлых лет, появившиеся в результате исправления несущественных ошибок, списываются на прочие доходы и расходы текущего периода, они тем самым учитываются при формировании финансового результата текущего отчетного периода. Поэтому при исправлении несущественных ошибок сравнительные показатели за прошлые отчетные годы в текущей бухгалтерской отчетности не корректируются.

Примечание. Порядок исправления несущественных ошибок, выявленных после даты подписания годовой бухгалтерской отчетности, полностью совпадает с теми правилами исправления ошибок прошлых лет, которые применялись до появления ПБУ 22/2010.

Пример 6 . Допустим, в середине марта 2011 г. бухгалтер ЗАО "Квадрат" обнаружил ошибку за октябрь 2010 г. В бухучете не было отражено списание канцелярских товаров на сумму 120 руб. (без учета НДС). Бухгалтерская отчетность организации за 2010 г. была составлена, подписана, представлена в налоговую инспекцию, но еще не утверждена акционерами. Согласно учетной политике ошибка за прошлые годы в такой сумме признается несущественной. На основании п. 14 ПБУ 22/2010 в бухгалтерском учете ЗАО "Квадрат" в марте 2011 г. сделана такая запись:

Дебет 91, субсчет "Убытки прошлых лет", Кредит 10, субсчет "Канцтовары",

• 120 руб. - списана стоимость канцтоваров, переданных в пользование работникам в октябре 2010 г.

Подписанная бухгалтерская отчетность за 2010 г. не пересматривалась. В бухгалтерской отчетности за I квартал 2011 г. сравнительные показатели за 2010 г. не пересчитывались.

Некоторое смягчение требований для малых предприятий

Для субъектов малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, недавно было сделано исключение из общего правила. Согласно п. 8 Приказа Минфина России от 08.11.2010 N 144н п. 9 ПБУ 22/2010 дополнен новым абзацем. Так, малые предприятия имеют право исправлять существенную ошибку за предшествующий отчетный год, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в упрощенном порядке - по тем правилам, которые установлены п. 14 ПБУ 22/2010 для несущественных ошибок, без ретроспективного пересчета.

Примечание. Критерии субъектов малого предпринимательства и порядок их применения приведены в ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации". Согласно Постановлению Правительства России от 22.07.2008 N 556 в настоящее время предельный размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) за предшествующий год без учета НДС, исчисленный по данным налогового учета, для малых предприятий составляет не более 400 млн руб.

Значит, предприятия, относящиеся к субъектам малого бизнеса, могут исправлять любые ошибки прошлых лет независимо от их величины в том отчетном периоде, когда они обнаружили эту неточность. Причем им нужно отразить бухгалтерские записи по соответствующим счетам бухучета в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". А сравнительные показатели за прошлые годы в бухгалтерской отчетности текущего отчетного периода малым предприятиям можно не пересчитывать, даже если ошибка окажется существенной. Чтобы воспользоваться упрощенным способом исправления существенных ошибок прошлых лет, предприятию малого бизнеса следует зафиксировать названное положение в учетной политике по бухгалтерскому учету.

Обратите внимание: поблажка малым предприятиям при применении норм ПБУ 22/2010 предоставлена только в отношении ошибок прошлых лет, выявленных после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за тот год, в котором совершена ошибка. По другим ошибкам они должны применять общие правила названного бухгалтерского стандарта. Поэтому если ошибка за предшествующий отчетный год выявлена после подписания годовой бухгалтерской отчетности, но до даты ее утверждения собственниками (участниками общества, акционерами), субъект малого бизнеса должен исправлять ее в общеустановленном порядке. То есть в декабре отчетного года нужно сделать исправительные записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета, пересмотреть показатели годовой бухгалтерской отчетности и представить ее всем пользователям, которым первоначальная годовая отчетность была подана ранее.

Пояснительная записка

В пояснениях к бухгалтерской отчетности организация должна раскрыть информацию о существенных ошибках, которые были исправлены в данном отчетном периоде. Об этом говорится в п. п. 15 и 16 ПБУ 22/2010. Обратите внимание: это касается не только годовой, но и промежуточной бухгалтерской отчетности. Раскрывая информацию о существенных ошибках, организации следует описать характер ошибки, привести сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый предшествующий период и сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Примечание. Если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, то ей нужно также указать сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию.

Если организация не смогла определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности следует раскрыть причины этого. Кроме того, нужно привести описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указать период, начиная с которого организация смогла внести исправления.

М.С.Полякова

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329 (Собрание законодательства Российской Федерации, 2004, N 31, ст. 3258; N 49, ст. 4908; 2005, N 23, ст. 2270; N 52, ст. 5755; 2006, N 32, ст. 3569; N 47, ст. 4900; 2007, N 23, ст. 2801; N 45, ст. 5491; 2008, N 5, ст. 411; N 46, ст. 5337; 2009, N 3, ст. 378; N 6, ст. 738; N 8, ст. 973; N 11, ст. 1312; N 26, ст. 3212; N 31, ст. 3954; 2010, N 5, ст. 531; N 9, ст. 967; N 11, ст. 1224), приказываю:

1. Утвердить прилагаемое Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010).

2. Установить, что настоящий Приказ вступает в силу с годовой бухгалтерской отчетностью за 2010 год.

Заместитель
Председателя Правительства
Российской Федерации -
Министр финансов
Российской Федерации
А.Л. КУДРИН

УТВЕРЖДЕНО
Приказом Министерства финансов
Российской Федерации
от 28.06.2010 N 63н

ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБОК В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ" (ПБУ 22/2010)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) (далее - организации). (в ред. Приказа Минфина РФ от 25.10.2010 N 132н)

2. Неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (далее - ошибка) может быть обусловлено, в частности:

неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

неправильным применением учетной политики организации;

неточностями в вычислениях;

неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

3. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

II. Порядок исправления ошибок

4. Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.

5. Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

6. Ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

7. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., исправляется в порядке, установленном пунктом 6 настоящего Положения. Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность).

8. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке, исправляется в порядке, установленном пунктом 6 настоящего Положения. При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

9. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном пунктом 14 настоящего Положения, без ретроспективного пересчета. (в ред. Приказов Минфина РФ от 08.11.2010 N 144н , от 27.04.2012 N 55н , от 06.04.2015 N 57н)

10. В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

11. В случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

12. В случае если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.

13. Влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период.

14. Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

III. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

15. В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:

1) характер ошибки;

2) сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;

3) сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);

4) сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

16. Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления.

Финансовым ведомством утверждено новое ПБУ - Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010). Документ этот несколько изменит порядок исправления ошибок. В данной статье нововведения комментирует Н.Н. Томило (Минфин России).

Примечание:

Что считать ошибкой учета?

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета и отчетности Минфином России утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" - ПБУ 22/2010 (приказ от 28.06.2010 № 63н, зарегистрирован в Минюсте России 30.07.2010 № 18008) и формы бухгалтерской отчетности организаций (приказ от 02.07.2010 № 66н, зарегистрирован в Минюсте России 02.08.2010 № 18023)*

Примечание:
* Бухгалтерская отчетность изменится начиная с 2011 года, комментарий к новым формам будет опубликован в журнале позже.

ПБУ 22/2010 должно применяться организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год.

ПБУ 22/2010 определяет, что ошибкой признается неправильное отражение или неотражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. Причины ошибок могут быть разными: неправильное применение законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, неправильное применение учетной политики организации; неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности; ненадлежащее использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности; недобросовестные действия должностных лиц организации, неточности в вычислениях.

Например, организация не проводила инвентаризацию имущества при смене материально ответственного лица - работника склада. Однако в соответствии со статьей 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организация была обязана провести инвентаризацию. В данном случае имеет место ошибка, связанная с неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете.

Приведем другой пример. Начиная с 2007 года организация производила переоценку принадлежащего ей земельного участка и отражала результаты переоценки в бухгалтерской отчетности. Однако в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) переоценке не подлежат. Таким образом, имеет место ошибка в бухгалтерском учете и отчетности, связанная с неправильным применением нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету.

Согласно ПБУ 22/2010 неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности не являются ошибками.

Так, например, в соответствии с ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", утвержденным приказом Минфина России от 25.11.1998 № 56н, если в период между датой подписания бухгалтерской отчетности и датой ее утверждения организацией получена новая информация о событиях после отчетной даты, раскрытых в бухгалтерской отчетности, представленной пользователям, и (или) произошли (выявлены) события, которые могут оказать существенное влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации, то организация информирует об этом лиц, которым была представлена данная бухгалтерская отчетность. Такие обстоятельства не связаны с ошибками в бухгалтерском учете и отчетности. Но если организация не проинформирует об этом лиц, которым была представлена бухгалтерская отчетность, то возникнет ошибка, связанная с неправильным применением нормативного правового акта по бухгалтерскому учету.

Ошибки существенные и несущественные

Для выбора порядка исправления ошибок организация должна подразделить их на существенные и несущественные.

Согласно ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Отметим, что похожее определение в отношении существенности показателей бухгалтерской отчетности приведено в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н. Однако, в отличие от норм этого приказа, в ПБУ 22/2010 нет рекомендаций по процентному (5 %) ориентиру как признаку существенности. На практике процентный ориентир зачастую приводит к формальному подходу к определению существенности, а существенность - прежде всего качественная характеристика информации.

Порядок исправления ошибок

Все выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению. Порядок исправления ошибок следующий.

Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

Ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года.

Пример 2

Несущественная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Пример 2

Так же исправляется существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности установленном порядке.

Если бухгалтерская отчетность, в которой обнаружена существенная ошибка, была представлена каким-либо иным (внешним) пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена. Такая отчетность называется пересмотренной бухгалтерской отчетностью. При предоставлении ее пользователям (во все адреса, которые она была представлена ранее) следует указать, что она заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность и указать основания для такого пересмотра.

Если же существенная ошибка выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности в установленном порядке, то организация должна:
- произвести бухгалтерские записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";
- ретроспективно пересчитать сравнительные показатели бухгалтерской отчетности (активов, обязательств и капитала) за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год.

Под ретроспективным пересчетом сравнительных показателей бухгалтерской отчетности понимается такое исправление показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена.

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, в котором была допущена выявленная ошибка.

Этот способ исправления ошибок может быть использован, если возможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо возможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

В случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

В случае если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.

ПБУ 22/2010 указывает, что определить влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период.

При исправлении существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация должна раскрыть следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:

• характер ошибки;
• сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
• сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
• сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности необходимо раскрыть причины, почему это невозможно, а также описать способ отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указать период, начиная с которого внесены исправления.

Обратим внимание также на то, что в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Ошибки в первичных документах, созданных вручную (за исключением кассовых и банковских), в соответствии с Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Минфином СССР 29.07.1983 № 105 исправляются следующим образом: зачеркивается неправильный текст или суммы и надписывается над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. Исправление ошибки в первичном учетном документе должно быть оговорено надписью "исправлено", подтверждено подписью лиц, подписавших документ с проставлением даты внесения исправления.

Иные нововведенения

Как было указано в начале статьи, еще одним элементом совершенствования нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета и отчетности было утверждение новых форм бухгалтерской отчетности.

Формы бухгалтерской отчетности организаций, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н, должны применяться с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год. В приказе предусмотрена возможность применения субъектами малого предпринимательства упрощенной системы формирования бухгалтерской отчетности.

При подготовке указанного приказа учтены изменения в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету за период после принятия приказа Минфина России от 22.07.2003 № 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Кроме того, учитывая практику применения ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, в балансе появились графы для отражения показателей на 3 отчетные даты. В баланс включена графа для пояснений к содержащимся в отчетности показателям.

В форме Отчета о прибылях и убытках появился такой показатель как "совокупный финансовый результат периода", определяемый как сумма показателей "Чистая прибыль (убыток)", "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" и "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода".

В предлагаемой вниманию читателей статье М.Л. Пятов и И.А. Смирнова (СПбГУ) анализируют содержание нового ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", которое, по мнению авторов, является еще одним существенным шагом в направлении сближения отечественных нормативно-правовых актов и МСФО.

Согласно названному Приказу Минфина РФ, данное ПБУ применяется с составления бухгалтерской отчетности за 2010 год. Вводное положение ПБУ, содержащееся в пункте 1, определяет, что данный российский бухгалтерский стандарт "устанавливает правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) (далее - организации)".

Новое ПБУ

Очень важной характеристикой содержания МСФО является то, что определяемые ими положения, формирующие современную практику бухгалтерского учета, прежде всего, касаются не бухгалтерской процедуры, а уже непосредственно содержания отчетности. МСФО, таким образом, рассматривают учет именно как практику создания информации о финансовом положении хозяйствующих субъектов. Эта информация необходима рынку и влияет на решения участников экономических отношений, определяющие реальную экономическую действительность. Информация эта, то есть содержание бухгалтерской отчетности, должна быть максимально адекватной хозяйственной действительности. Такая адекватность, в том числе, определяется и соответствием представляемых данных тому моменту времени, в котором отчетность будет рассматриваться и анализироваться ее пользователями. Процессу составления отчетности о финансовом положении фирмы неизбежно присущи ошибки как объективного, так и субъективного характера. И здесь важно не только такие ошибки найти, но и своевременно устранить их влияние на ту информацию, которую получают пользователи отчетных данных. Вопросу исправления ошибок в учете и отчетности посвящен отдельный МСФО. Теперь отечественная учетная практика также получила самостоятельный стандарт (ПБУ), определяющий порядок корректировки допущенных при ведении учета и составлении отчетности ошибок.

Таким стандартом является Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвердивший которое приказ Минфина РФ от 28 июня 2010 года № 63н был зарегистрирован в Минюсте РФ 30 июля 2010 г. за № 18008.

Согласно названному Приказу Минфина РФ, данное ПБУ применяется с составления бухгалтерской отчетности за 2010 год. Вводное положение ПБУ, содержащееся в пункте 1, определяет, что данный российский бухгалтерский стандарт "устанавливает правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) (далее - организации)".

Что такое ошибка?

Пункт 2 ПБУ 22/2010 дает определение бухгалтерской ошибки. Согласно ПБУ, под ошибкой понимается "неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации".

Любопытно, что понятие "неправильный" ПБУ не определяется. Вероятно, значение этого термина должно быть очевидно для применяющих ПБУ специалистов и трактоваться исключительно в традиционном значении этого слова при его употреблении в русском языке. Любопытно, что трактовку слова "неправильный" не дает даже знаменитый "Словарь русского языка" С.И. Ожегова. Однако словарь дает нам трактовку слова "правильный". Согласно Ожегову, "правильный" означает "не отступающий от правил, норм"*. Соответственно, "неправильный" означает от таких "правил и норм" отступающий.

Следовательно, в нашем случае можно считать, что "неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации" - это их отражение не в соответствии с предписаниями действующих нормативных документов.

Примечание:
* С.И. Ожегов Словарь русского языка. М.: "Русский язык", 1984, с. 511.

Далее пункт 2 ПБУ 22/2010 приводит перечень причин, которые могут обусловить ошибку. Перечень не является закрытым, что мы можем понять из формулировки текста ПБУ, согласно которому "неправильное отражение", "(далее - ошибка) может быть обусловлено, в частности ":

• "неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
• неправильным применением учетной политики организации;
• неточностями в вычислениях;
• неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
• неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
• недобросовестными действиями должностных лиц организации".

Определяя понятие бухгалтерской ошибки, ПБУ также указывает и на случаи, которые нельзя квалифицировать как ошибку. Здесь, согласно пункту 2 ПБУ 22/2010, "не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности".

Что считать существенной ошибкой?

Определяя понятие бухгалтерской ошибки, ПБУ 22/2010 вводит понятие существенности ошибки. Согласно ПБУ, "ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период".

Таким образом, критерием квалификации ошибки как существенной является степень ее потенциального влияния на мнение пользователей о финансовом положении фирмы, отраженное в ее бухгалтерской отчетности. Так, например, пользователь отчетности по данным баланса оценивает платежеспособность фирмы. Определяя ее платежеспособность, он сопоставляет оценку отраженного в разделе "оборотные активы" наиболее ликвидного имущества с величиной имеющихся у организации краткосрочных обязательств. И вот здесь, если, например, оценка активов будет неоправданно завышена (предположим, не отражено обесценение запасов продукции), пользователь может составить мнение об уровне платежеспособности фирмы, не соответствующее действительности. Однако если оценка запасов завышена на 100 рублей, а их общая стоимость, представленная в отчетности, составляет 1 000 000 рублей, такая ошибка вряд ли может рассматриваться как существенная.

Следует обратить внимание на еще одно чрезвычайно важное положение пункта 3 ПБУ 22/2010. Стандарт устанавливает, что "существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности". Определение существенности ошибки, таким образом, стало еще одной потенциальной возможностью применения профессионального суждения бухгалтера на практике. И необходимо сказать, что данный вариант реализации профессионального суждения весьма непрост, так как предполагает реализацию мнения бухгалтера относительно возможности ошибки повлиять на мнение пользователя отчетности.

Как исправить ошибку?

Пункт 4 ПБУ 22/2010 содержит общее правило, согласно которому, "выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению".

Однако "ошибка ошибке рознь", и здесь, определяя порядок исправления ошибок, ПБУ выделяет 6 их типов в зависимости от момента выявления и степени существенности конкретной ошибки.

Отдельно определяется порядок исправления ошибки в следующих случаях:
- (1) существенные и несущественные ошибки отчетного года, выявленные до окончания этого года;
- (2) существенные и несущественные ошибки отчетного года, выявленные после окончания этого года;
- (3) существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п.;
- (4) существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке;
- (5) существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год;
- (6) несущественные ошибка предшествующего отчетного года, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год.

Рассмотрим предписания ПБУ относительно порядка исправления ошибок в названных ситуациях.

Согласно пункту 5 ПБУ 22/2010, ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

Соответственно, в учете либо составляются "обратные" проводки, либо делаются сторнировочные записи, и после этого проводится надлежащая запись по счетам*.

Примечание:
Здесь следует иметь в виду, что хотя обратные проводки и являются методом исправления ошибок, принятом в учетной практике англоязычных стран, их существенным недостатком является возможное искажение оборотов по счетам, что делает метод сторно более предпочтительным.

В соответствии с пунктом 6 рассматриваемого ПБУ, ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность). Здесь порядок аналогичный предыдущему случаю, но все исправления проводятся декабрем.

Согласно пункту 7 ПБУ, если допущенная ошибка признается существенной, и при этом она относится уже к предшествующему отчетному году, а также была выявлена уже после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., то она должна быть исправлена в порядке, установленном пунктом 6 ПБУ.

Следовательно, здесь также либо составляются "обратные" проводки, либо делаются сторнировочные записи, и после этого проводится надлежащая запись по счетам, и при этом все исправления проводятся декабрем. Отдельно устанавливается, что если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена. Такую исправленную отчетность ПБУ называет "пересмотренной бухгалтерской отчетностью".

Согласно пункту 8 ПБУ 22/2010, в случае, если "существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке" также должна быть исправлена "в порядке, установленном пунктом 6 настоящего Положения". Это означает, что в данном случае также либо составляются "обратные" проводки, либо делаются сторнировочные записи и после этого проводится надлежащая запись по счетам, и при этом все исправления проводятся декабрем.

Однако здесь в пересмотренной бухгалтерской отчетности уже должна быть раскрыта информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также должно быть сообщено об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Согласно пункту 9 ПБУ 22/2010, если существенная ошибка предшествующего отчетного года была выявлена уже после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, она исправляется:
"1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов".

При этом, согласно ПБУ, "пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет). Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка".

Иными словами, при исправлении ошибки такого рода бухгалтер в текущем отчетном периоде должен составить исправительные записи по счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и пересчитать соответствующие показатели отчетности за предшествующие периоды так, как будто бы ошибки не было допущено.

Так, например, в бухгалтерской отчетности организации за 2009 год была отражена излишне начисленная сумма амортизации, что повлияло на величину отраженной остаточной стоимости основных средств, объем отраженных затрат и, соответственно, финансовый результат. Данная ошибка была выявлена в 2010 году уже после утверждения отчетности.

Отражая ошибку на счетах бухгалтерского учета, следует составить проводку по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на сумму ошибки. Исправление по счетам также может быть выполнено обратной записью методом сторно.

В балансе организации за 2010 год на сумму излишне начисленной амортизации должны быть исправлены показатели остаточной стоимости основных средств и нераспределенной прибыли на начало года.

Здесь важно обратить внимание на то, что согласно пункту 10 ПБУ 22/2010, "в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности".

Относительно порядка ретроспективного исправления отчетности при обнаружении ошибки ПБУ 22/2010 также содержит ряд дополнительных правил. Согласно пункту 11 ПБУ 22/2010, "в случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов". Пункт 12 ПБУ устанавливает, что "если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен".

Согласно пункту 13 ПБУ, считается, что "влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период".

И, наконец, пунктом 14 ПБУ 22/2010 устанавливается, что если выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности ошибка предшествующего отчетного года не является существенной, она должна быть исправлена записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором была выявлена. При этом прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Как раскрыть факт исправления ошибки?

Специальный раздел III ПБУ 22/2010 посвящен вопросам раскрытия информации об исправлении бухгалтерских ошибок в отчетности.

Пунктом 15 ПБУ устанавливается, что в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:
"1) характер ошибки;
2) сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
3) сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
4) сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов".

При этом, согласно пункту 16 ПБУ, в случае, если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты причины этого, а также приведено описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указан период, начиная с которого внесены такие исправления.

Итоги

Заканчивая сделанный нами обзор содержания нового ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", необходимо отметить, что его содержание отличается от соответствующих предписаний МСФО более подробной квалификацией ошибок и большей детальностью определяемого порядка их исправления и раскрытия этого в бухгалтерской отчетности. Это обстоятельство дает возможность надеяться, что реализация нового ПБУ на практике не вызовет существенных затруднений методологического характера.